Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki

W dniu [...] A sp. z o.o. złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku spółka przestawiła następujący stan faktyczny:

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka nabyła w [...] nieruchomość składającą się z [...] budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Transakcja związana z nabyciem nieruchomości korzystała ze zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT. Po nabyciu nieruchomości wnioskodawca ponosił nakłady na ich ulepszenie i z tego tytułu dokonywał odliczenia podatku naliczonego, nieruchomość bowiem była i jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Aktualnie spółka wnosi aportem wskazaną nieruchomość do nowopowstałej spółki komandytowej, w której A sp. z o.o. będzie komandytariuszem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy na gruncie obowiązujących przepisów dotyczących podatku od towarów i usług spółka będzie zobowiązana do skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez nią wydatków związanych z nakładami na ulepszenie nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy A sp. z o.o. nie będzie zobowiązana do korygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie środków trwałych. Na poparcie swego stanowiska przedstawiła następujące argumenty:

1) zwolnienie z podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego poprzez wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.) zwolnienia z podatku VAT czynności wniesienia aportu,

2) niezgodność przepisów prawa krajowego z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia aportu z podatku VAT nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia,

3) z zasady neutralności VAT wynika, że skoro spółka wykorzystuje nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to jest ona uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków przez spółkę na ulepszenie nieruchomości.

Spółka powołała się również na liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.

Upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy A sp. z o.o. za nieprawidłowe. Powołując się na obowiązujący do [...] przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.) organ stwierdził, że do [...] czynność polegająca na wniesieniu towarów apotem do spółki zwolniona była od podatku VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) w zakresie , w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Natomiast art. 90 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r. – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 4-6 ustawy). W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jeżeli nakłady na ulepszenie środka trwałego poczyniono po 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości, w rozumieniu o podatku dochodowym, wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami. Spółka wnosząc nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego, w sytuacji gdy czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 91 ust. 1-5 ustawy.

Pismem z dnia [...] A sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Spółki przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej sposób interpretacji obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowy i stanowi naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 – 91 ustawy o VAT. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w żaden sposób do argumentów wskazanych przez spółkę we wniosku o interpretację dotyczących niezgodności polskich przepisów o VAT z regulacjami wspólnotowymi. Spółka powołała orzecznictwo, w których Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku, jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii, wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Zwolnienie z VAT konkretnej transakcji stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem wszystkich transakcji gospodarczych. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym wyłącznie wówczas, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Dyrektywa nr 112, która zastąpiła VI Dyrektywę, zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w tytule IX. W dyrektywie nie przewidziano zwolnienia dla czynności wniesienia aportu. Zatem w ocenie wnioskodawcy w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej §8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy. Wprowadzenie do polskiego systemu prawnego zwolnienia z podatku VAT niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podtrzymał stanowisko, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług wnosząc nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących poniesione nakłady na ulepszenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rolą dyrektywy jest m. in wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, czyli pośrednie stosowanie przepisów dyrektywy. Wątpliwości budzi, zdaniem organu, możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektywy, czyli wywodzenia z nich praw i obowiązków. Przepis art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską mówi jedynie, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przepis art. 10 TWE również w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie nakłada obowiązku odstąpienia od stosowania krajowych przepisów dotyczących prawomocnych rozstrzygnięć, pod warunkiem egzekwowania w pełni praw jednostki. Organ wskazuje, że strona powołuje się na wyroki ETS w sprawach innych państw członkowskich , w których rozpatrywane były regulacje prawne tych państw, a nie Polski. Ponadto konstrukcja przepisu art. 19 Dyrektywy wskazuje, że wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Ustawodawca polski zgodnie z powołanym przepisem wprowadził zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca A spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...], zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

-art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie sprzecznego z tą Dyrektywą § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – uznanie, że transakcja wniesienia przez skarżącą aportu stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania VAT,

- art. 86 ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię oraz art. 90 – 91 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że w związku z wniesieniem aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanymi przez spółkę ulepszeniami nieruchomości i jest obowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego,

Oraz przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy).

Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wydana została bowiem z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego.

Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Jeśli jednak państwo członkowskie nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego, obywatel państwa członkowskiego ma prawo przez organem czy sądem powoływać się na niezgodność prawa krajowego z dyrektywą, która winna tę dyrektywę w prawidłowy sposób implementować. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy przez organy administracji i sądy jest konieczne, gdy służy eliminacji przepisu sprzecznego z dyrektywą.

Spór między podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT w kontekście regulacji prawa europejskiego. W ocenie skarżącej przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.) określający opodatkowanie ze stawką zwolnione wniesienie aportu do spółki prawa handlowego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w konsekwencji skoro doszło do wadliwej implementacji zwolnienie z podatku VAT nie może pozbawić podatnika dokonującego tej czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia. Stanowisko zaprezentowane w skardze poparte licznym orzecznictwem ETS oraz sądów administracyjnych podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Podstawową cechą podatku obrotowego jest jego powszechność i opodatkowanie konsumpcji. Dlatego każde zwolnienie z podatku VAT stanowi odstępstwo od tej generalnej zasady. Dlatego też przepisy dotyczące zwolnień zawarte w dyrektywie muszą być interpretowane ściśle, na co wraca uwagę liczne orzecznictwo ETS, można przywołać chociażby wyrok z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitoering Financiele Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym ETS stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenie zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, wprowadzenie każdego zwolnienia jest bowiem odstępstwem od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usług wykonywane odpłatnie przez podatnika. Dlatego też przy badaniu zgodności regulacji prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi w zakresie zwolnienia od podatku jest ustalenie, czy określone zwolnienie mieści się w katalogu czynności przewidzianych w tytule IX Dyrektywy. Bez wątpienia aport nie jest czynnością objętą zwolnieniem w świetle przepisów obowiązującej Dyrektywy 112. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przepis art. 19 Dyrektywy, który stanowi, że "w przypadku przekazania aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towaru nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu" nie stanowi podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku VAT. Powołany przepis zezwala państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania czynność wniesienia do spółki jako aportu całości lub części majątku, nie jest natomiast podstawą do uznania tej czynności za zwolnioną. W związku z powyższym skoro przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, Sąd odmawia jego zastosowania w zakresie w jakim przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego. W takim przypadku zastosowanie mają przepisy wspólnotowe, które w Dyrektywie 112 uznają aport co jako czynność opodatkowaną (chyba ze państwo członkowskie wprowadzi regulacje przewidziane w art. 19 Dyrektywy). Skoro wniesienie aportu uznaje się za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma zatem podstaw do zastosowania przepisów art. 91 ust. 7 z uwzględnieniem zasad zawartych w art. 91 ust. 1 -5 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

/-/ K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki