Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1926/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. nr IPPB2/415-179/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1926/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r., nr IPPB2/415-179/13-2/AS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

2.1. Wnioskiem z dnia 1 marca 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przez organizatora konkursu wartości nagród przekazanych laureatom - pracownikom Spółki. We wniosku Spółka wskazała, że w celu podtrzymywania więzi z pracownikami oraz pozytywnego wizerunku, jako pracodawcy, planuje zorganizować konkursy dla pracowników w takich zakresach aktywności, które nie będą związane z wykonywanymi przez nich czynnościami w ramach istniejącego stosunku pracy, ani wprost związane z prowadzoną przez bank działalnością gospodarczą. Organizowane będą m.in. konkursy fotograficzne, kulinarne, filmowe, wymagające od uczestników wykazania się zdolnościami, umiejętnościami pozasłużbowymi. Nagradzane byłyby najładniejsze zdjęcia w danej kategorii konkursowej, najlepsze przepisy kulinarne na np. danie do pracy, świąteczne, na piknik czy też w konkursach z wiedzy w ramach przedsięwzięć sponsorowanych przez skarżącą np. konkurs filmowy dotyczący filmów rekonstruowanych przy współudziale skarżącej, spektakli teatralnych, twórców muzycznych i ich dzieł. Konkursy organizowane będą na podstawie regulaminów, a ich kluczowym elementem będzie rywalizacja pomiędzy uczestnikami w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu. Nagrody w konkursie stanowić będą nagrody rzeczowe i/lub nagrody pieniężne. Uczestnikami konkursów będą wyłącznie pracownicy banku, z którymi na moment przekazania nagrody nie rozwiązano stosunku pracy lub nieznajdujący się w okresie wypowiedzenia, za wyjątkiem wypowiedzenia z winy pracodawcy. Fakt pozostawania uczestników konkursu z bankiem w stosunku pracy jest wyłącznie elementem kwalifikującym krąg uczestników. Uczestnictwo w konkursie nie będzie obligatoryjne - wymagane będzie dokonanie przez uczestnika zgłoszenia udziału w konkursie. Wdrożenie przedsięwzięcia przyczyni się do zwiększenia zadowolenia pracowników, co wpłynie na ich efektywniejszą pracę, poprawienie relacji interpersonalnych (zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych z klientami), a tym samym na zwiększenie poziomu zadowolenia klientów, poziomu sprzedaży oraz przychodów ze sprzedaży produktów i usług bankowych.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie.

Czy otrzymane przez laureatów konkursu - pracowników Spółki - nagrody w konkursie nie związanym z wykonywanymi w ramach stosunku pracy obowiązkami, podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."), a w przypadku dziedzin wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760.00 zł, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania?

W ocenie Spółki, udział pracownika w konkursie niezwiązanym ze stosunkiem pracy, organizowanym przez pracodawcę, nie determinuje konieczności uznania wartości nagrody za przychód ze stosunku pracy. W przypadku natomiast, kiedy konkurs nie będzie wiązał się w żadnym aspekcie z wykonywanymi przez pracowników obowiązkami, np. konkurs, którego celem będzie wyłonienie autora najlepszego zdjęcia, przepisu kulinarnego, zawodnika w zawodach sportowych itp., wówczas takie nagrody będą opodatkowane na mocy art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Oznaczać to będzie konieczność pobrania i odprowadzenia przez Bank, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 10% wartości otrzymanej nagrody przez każdego laureata, a w przypadku, gdy konkurs będzie związany z jedną z dziedzin, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., tj. nauka, kultura, sztuka, dziennikarstwo, sport oraz jednostkowa jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760,00 zł będzie można zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych dla takiej nagrody.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że konkurs jaki Spółka planuje zorganizować będzie posiadał regulamin, wskazane będą kryteria na podstawie, których są wyłaniani zwycięzcy, czyli wystąpią elementy niezbędne do uznania ich za konkurs, a zatem spełnione zostaną warunki dla zastosowania opodatkowania przewidzianego w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku, gdy konkurs będzie adresowany wyłącznie do pracowników Spółki, możliwość wzięcia udziału w konkursie będzie wynikać z łączącego Bank z laureatami konkursu stosunku pracy. Tym samym wszystkie świadczenia, które otrzymają osoby fizyczne (pracownicy) od pracodawcy będącego organizatorem konkursu dla pracowników będzie trzeba zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. W takim przypadku wartość otrzymanych przez pracowników Spółki nagród związanych z ww. konkursem, spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie przychodu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidulanej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przychody osiągane przez pracowników Spółki z tytułu wygranych w konkursach w zakresie aktywności nie związanych z obowiązkami służbowymi, nie będą opodatkowane na zasadach wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. lecz jako przychody ze stosunku pracy na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f., a w przypadku gdy jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy kwoty 760,00 zł i konkurs przeprowadzany zostanie z dziedzin nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, nagroda w takim konkursie nie będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Jednocześnie Spółka wskazała, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie zajął stanowiska w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nagród uzyskanych przez pracowników w konkursach z dziedzin wymienionych w ww. przepisie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej Sąd I instancji uznał, że narusza ona przepisy art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Spółki, że fakt, iż konkurs jest skierowany do określonej grupy osób nie wyłącza możliwości stosowania do niego art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Konkurs ogłoszony przez Spółkę, choć skierowany do pracowników Banku nie dotyczy wszystkich z nich, lecz tylko tych osób, które przystąpią do konkursu. Przystąpienie do konkursu jest dobrowolne, zaś nagradzane będą m.in. najładniejsze zdjęcia w danej kategorii konkursowej, najlepsze przepisy kulinarne np. danie do pracy, świąteczne, na piknik. Samą już wygraną w konkursie przynosi natomiast wiedza, umiejętności uczestnika konkursu, nie zaś aktywność podatnika (pracownika banku) w ramach jego stosunku pracy.

Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób fizycznych będących pracownikami skarżącej. Tym samym nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów laureatów konkursów stanowiących nagrody i wygrane w konkursach. Intencją ustawodawcy nie było ograniczanie kategorii osób fizycznych uprawnionych do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

W ocenie Sądu I instancji, nie ma racji Minister Finansów wskazując, iż w sytuacji, gdy konkurs będzie adresowany wyłącznie do pracowników skarżącej, świadczenia, które otrzymają osoby fizyczne (pracownicy) od pracodawcy będącego organizatorem konkursu dla pracowników będzie trzeba zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy.

Wygrane w konkursach organizowanych przez pracodawcę dla pracowników - zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - mogą być dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli takie świadczenie, otrzymywane przez pracownika, jest ściśle związane ze świadczeniem pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy na podstawie umowy o pracę. Wygrane w takich konkursach są wówczas w sposób bezpośredni związane z obowiązkami pracownika wobec pracodawcy, wynikającymi ze stosunku pracy. Art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tych nagród i wygranych, które w rzeczywistości stanowią wynagrodzenie za określone działanie podjęte w ramach stosunku pracy.

Sąd I instancji zalecił, aby organ podatkowy rozpatrując ponownie wniosek o interpretację dokonał oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wydanym wyroku. Zalecił też aby organ zawarł rozstrzygnięcie co do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust 1 i art. 32 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieuznanie, że wygrane w konkursach organizowanych przez pracodawcę wyłącznie dla pracowników są przychodem pracowników (laureatów) ze stosunku pracy, od których płatnik ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, a o zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zakwestionowanej interpretacji, zgodnie z którym wygrane w konkursach organizowanych przez pracodawcę wyłącznie dla pracowników są przychodem pracowników (laureatów) ze stosunku pracy, od których płatnik ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

5.2. Spółka nie skorzystała z prawda do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną

6. Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).

6.2. Jedną ze spornych kwestii w tej sprawie stała kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez pracowników w związku z wygranymi w konkursach organizowanych przez pracodawcę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zakwestionował stanowisko Ministra Finansów, że w sytuacji, gdy konkurs będzie adresowany wyłącznie do pracowników Spółki, świadczenia, które otrzymają osoby fizyczne (pracownicy) od pracodawcy będącego organizatorem konkursu dla pracowników będzie trzeba zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. Wyraził przy tym pogląd, że wygrane w konkursach organizowanych przez pracodawcę dla pracowników - zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - mogą być dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli takie świadczenie, otrzymywane przez pracownika, jest ściśle związane ze świadczeniem pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy na podstawie umowy o pracę.

Odnosząc się do tego stanowiska Sądu I instancji w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. Należy przy tym kierować się zasadą, że każdorazowa identyfikacja danego przychodu powinna wiązać się z próbą przypisania go do jednego z rodzajowo nazwanych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1-8a u.p.d.o.f.), a dopiero w przypadku nieosiągnięcia tego celu – przypisania go do przychodów z "innych źródeł" (art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Jednym ze zdefiniowanych przez ustawodawcę źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do przychodów z tego źródła zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie prezentowany był pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia wypłacanego na rzecz określonej osoby z istniejącym stosunkiem pracy (zob. wyroki NSA: z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, opubl. ONSA 1993, nr 3, s. 83; z dnia 10 lutego 2005 r., I SA/Wr 1038/03, opubl. "Biuletyn Skarbowy" 2005, nr 5, s. 26; z dnia 24 czerwca 2009 r. II FSK 251/08; z dnia 21 sierpnia 2012 r., II FSK 86/11 oraz II FSK 309/11, opubl. CBOSA).

6.3. Z przedstawionego w tej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uczestnikami organizowanych przez Spółkę konkursów mogą być wyłącznie pracownicy tej Spółki, z którymi na moment przekazania nagrody nie rozwiązano stosunku pracy lub nieznajdujący się w okresie wypowiedzenia, za wyjątkiem wypowiedzenia z winy pracodawcy. Bez wątpienia więc zachodzi tu ścisły związek przyczynowo - skutkowy między pozostawaniem podatnika (pracownika Spółki) w stosunku pracy a uzyskanym przez niego przychodem. Nie ma przy tym znaczenia wskazana przez Sąd I instancji okoliczność, że przystąpienie do konkursu jest dobrowolne. Istotne bowiem jest to, że do konkursu mogą przystąpić wyłącznie pracownicy Spółki. Gdyby nie stosunek pracy, przychód w postaci nagród z tytułu udziału w konkursie nie mógłby być osiągnięty. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, kwalifikacji tego przychodu do źródła przychodów ze stosunku pracy nie stoi również na przeszkodzie fakt, że wygrane w konkursach nie wiążą się bezpośrednio z obowiązkami pracownika wobec pracodawcy, wynikającymi ze stosunku pracy. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej wygrana w konkursie pracowniczym nie jest wynagrodzeniem pracownika, jednakże pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f. Przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze. Wynagrodzenia pracownicze są tylko jednym z jego elementów.

W tej sprawie, oprócz istniejącej ścisłej zależności między stosunkiem pracy a możliwością uzyskania przychodu z tytułu udziału w konkursach, zwraca uwagę również fakt, że konkursy te – jak wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji – będą organizowane w celu podtrzymywania więzi z pracownikami oraz pozytywnego wizerunku, jako pracodawcy. Powyższe dodatkowo wskazuje na związek wypłacanych świadczeń z istniejącym stosunkiem pracy.

Z tych względów za błędne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przychód związany z uzyskiwaniem nagród z tytułu udziału w konkursach adresowanych wyłącznie do pracowników Spółki nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie więc autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie tego przepisu, poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

6.4. Skarga kasacyjna podlegała jednak oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (zob. np.: wyrok z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, opubl. ONSAiWSA 2005/5/101; wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., II GSK 369/11, opubl. CBOSA).

W tej sprawie Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i nakazał organowi, aby zawarł rozstrzygnięcie co do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Trafnie stwierdził, że sąd administracyjny nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

W tym zakresie stanowisko Sądu I instancji zasługuje na akceptację. Istotnie, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ skupił się na wykazaniu, że wartość otrzymanych przez pracowników skarżącej Spółki nagród związanych z udziałem konkursie, spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie przychodu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ nie wypowiedział się natomiast wprost w drugiej spornej kwestii, a mianowicie wykładni i możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Tymczasem zgodnie z art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 o.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Przepis art. 14c § 2 o.p. wskazuje wyraźnie na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną wskazującą, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe ale również podawać argumentację prawną wskazującą na właściwe rozwiązanie postawionego problemu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy wyjaśniającą jakie przepisy w opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

6.5. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodów zostaje zastąpione uzasadnieniem zawartym w niniejszym wyroku.