Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 26 października 2015 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej oraz Z. zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 185/14, w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443-819/13-3/AW, w przedmiocie podatku od towarów i usług w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług? podjął następującą uchwałę: W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 185/14 w sprawie ze skargi Gminy B. (dalej: "Gmina", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Gmina B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Gmina B. realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych, tj. środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych oraz pożyczek. W żadnym przypadku podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. W trakcie realizacji inwestycji, gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Usług Komunalnych w B. (dalej: "zakład"). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr [...] z dnia 29 grudnia 1994 r. Rady Gminy w B. Przedmiotem działania zakładu jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie: administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody; produkcji i sprzedaży wody; obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej. Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy B. Dyrektor zakładu jest zatrudniany i zwalniany przez Wójta gminy, który sprawuje bezpośredni nadzór nad zakładem. Przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu bądź były od tego podatku zwolnione.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W wydanej w dniu 6 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne użyczenie powyższych inwestycji Zakładowi Usług Komunalnych, który wykonywał zadania gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT").

Wobec tego, wnioskodawca w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład Usług Komunalnych świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zatem zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził zatem, że gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie służy/nie będzie służyła wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2.2. Rozpatrując skargę na indywidualną interpretację Sąd przeprowadził analizę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 podnosząc, że gmina i samorządowy zakład budżetowy stanowią z jednej strony jedność dla celów podatku od towarów i usług, ale z drugiej strony przypomniał, że samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej. Zauważył, powołując się na cytowany wyrok NSA, że zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne.

Zdaniem Sądu, istotny jest również fakt, że prawo do odliczenia VAT przysługuje także w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie. Wobec tego stwierdził, że działalność gospodarczą Zakładu Usług Komunalnych w B., jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Dodatkowo podniesiono, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania, czego nie ma na poziomie gmina – zakład budżetowy. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odmawiając zatem Gminie B. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, w ocenie Sądu, organ pominął wykładnię Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld (wyrok z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02) i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn (wyrok z 1 marca 2012 r., C-280/10). Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie złożył pełnomocnik organu wydającego zaskarżoną interpretację, wskazując na naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a."), tj.:

- art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo;

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że, odmawiając w interpretacji Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ, pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn oraz naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wnioskodawczyni wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a mianowicie, czy w świetle tych przepisów gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

4.2. W uzasadnieniu postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwości wobec poglądu prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu – Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków" (por. wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13 oraz w wyroku z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13). Uznaje się bowiem, że "w sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy" (por. wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14).

4.3. Argumentując swoje wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z poglądem wyrażonym m. in. w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10) samorządowy zakład budżetowy uznawany jest za samodzielną jednostkę organizacyjną, wyposażoną w podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podobne stanowisko zostało zajęte w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że o podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych stanowi odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, inny aniżeli dotyczący gminnych jednostek budżetowych, a wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a ponadto wyraźne wskazanie zakładów jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego orzecznictwa oraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd zadający pytanie zauważył, że przekazanie przez gminę w nieodpłatne użyczenie inwestycji nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to dalej, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji za problematyczne Sąd kierujący uznał stanowisko, że jeżeli usługi opodatkowane świadczy samorządowy zakład budżetowy to gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, tylko dlatego że zakład budżetowy jest jej jednostką organizacyjną.

W ocenie Sądu, który skierował pytanie, przyznanie w takiej sytuacji gminie prawa do odliczenia podatku doprowadziłaby do naruszenia zasady równego traktowania w zależności od tego, w jakiej formie w danej gminie prowadzona jest działalność w ramach gospodarki komunalnej. NSA zauważył bowiem, że gdyby nieodpłatne przekazanie do używania inwestycji nastąpiło na rzecz spółki komunalnej, to że prawo do odliczenia po stronie gminy nie powstałoby zgodnie ze stanowiskiem NSA zajętym w wyroku z 30 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1397/12) oraz w wyroku z 3 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 2055/13).

W tej sytuacji zdaniem Sądu pytającego należy rozważyć, czy uprawnione jest nierówne traktowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycje w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w zależności od tego, w jakiej formie prowadzona jest działalność w ramach gospodarki komunalnej i to przy zastrzeżeniu, że zarówno samorządowy zakład budżetowy, jak i komunalna spółka prawa handlowego są podmiotami samodzielnymi w zakresie podatku VAT i mogącymi niezależnie od gminy wykonywać zadania powierzone w ramach czynności opodatkowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiający zagadnienie prawne odwołał się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2014 r. w sprawie Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinzowi Malburgowi, w którym Trybunał uznał, że "artykuł 4 ust. 1 i 2, a także art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli". Jak zauważył NSA w wyroku tym Trybunał podkreślił, że nieodpłatne udostępnienie majątku stanowi transakcję nieobjętą zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wskazał, że art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, zaś art. 4 ust. 1 i 2 odnosi się jedynie do wykorzystywania dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. W ocenie NSA niezwykle doniosłe w kontekście rozpoznawanej sprawy, jest to, że Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że w takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania, a dodatkowo że na taką sytuację nie ma przełożenia powoływana przez sąd I instancji i NSA w cytowanych wyrokach z 2 września 2014 r., z 21 października 2014 r. i 16 stycznia 2015 r. sprawa Polski Trawertyn. Trybunał podkreślił bowiem, że "zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; a także z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo)".

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

W związku z tym NSA stwierdził, że przedstawione zagadnienie prawne ma istotne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i udzielenia poprawnej odpowiedzi na pytanie postawione w postanowieniu, to jest:

"Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?"

6.Stanowisko Prokuratora i stron.

6.1. W piśmie z dnia 15 października 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że na pytanie przedstawione składowi siedmiu sędziów NSA powinna zostać udzielona pozytywna odpowiedź, tj. że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

6.2. Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie z dnia 20 października 2015 r. wniósł o podjęciu uchwały następującej treści: w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

6.3. Na rozprawie w dniu 26 października 2015r. pełnomocnik Związku Gmin Wiejskich Rzeczypospolitej Polskiej wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

7. Ramy prawne w zakresie przepisów prawa podatkowego.

7.1. Przepisy prawa unijnego.

Art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE):

"1. Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

2. Poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty."

7.2. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"):

"Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" ( art. 15 ust. 1).

"Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

"W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" (art. 86 ust. 1).

8. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

8.1. Kierując pytanie Naczelny Sąd Administracyjny zamierzał uzyskać odpowiedź na pytanie, czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skierował pytanie prawne uznanie, że samorządowy zakład budżetowy uznawany jest za samodzielną jednostkę organizacyjną, wyposażoną w podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła oznaczałoby, że przekazanie w nieodpłatne użyczenie inwestycji wodno-kanalizacyjnej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd kierujący pytanie uważa, że w takim przypadku gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

8.2. Aby udzielić użytecznej odpowiedzi na zadane pytanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię, czy zakład budżetowy może zostać uznany za odrębnego od jednostki samorządowej, która go utworzyła, podatnika VAT.

Pozytywna odpowiedź na to pytanie będzie w dalszej kolejności wymagała rozważenia również, czy gospodarczy charakter mają relacje pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a jednostką samorządową, która ten zakład powołała.

8.3. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany został pogląd, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła" ( wyrok NSA z 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10).

W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność samodzielnie. NSA doszedł bowiem do przekonania, że samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki. W ocenie NSA przemawia za tym stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek, co oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek.

Jednocześnie jednak stwierdzono, że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że o podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych stanowi odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, inny aniżeli dotyczący gminnych jednostek budżetowych, a wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a ponadto wyraźne wskazanie zakładów jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz - z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

8.4. W ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe.

W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33).

Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25) (pkt 34).

8.5. W świetle powyższego stanowiska Trybunału dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39).

Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

8.6. Samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej "u.f.p.") zostały wymienione wśród podmiotów, które tworzą sektor finansów publicznych m.in. obok jednostek budżetowych (art. 9 pkt 3 u.f.p. ). Umiejscowienie samorządowych zakładów budżetowych bezpośrednio po jednostkach budżetowych jest postrzegane jako alternatywa w stosunku m.in. do jednostek budżetowych, dla finansowania sektora finansów publicznych (C. Kosikowski, Struktura organizacyjna budżetu i formy organizacji gospodarki budżetowej [w:] Finanse i prawo finansowe, pod. red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Warszawa 1994, s. 81).

Na gruncie obowiązującego prawa podstawę funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego stanowią obecnie przepisy art. 14 do 17 u.f.p.

Z przepisów tych wynikają m.in. warunki utworzenia zakładu budżetowego. W pierwszej kolejności musi on być powołany wyłącznie do realizacji zadania określonego w ustawie o finansach. Drugim warunkiem jest to, że decyzję w sprawie realizacji tego zadania przez zakład budżetowy musi podjąć organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Kolejnym warunkiem jest pokrywanie wydatków działalności zakładu budżetowego właśnie przez ten zakład.

Spośród licznych zadań, które mogą być realizowane w formie samorządowych jednostek budżetowych, zakres zadań, które może realizować samorządowy zakład budżetowy, jest zgodnie z art. 14 u.f.p., ograniczony jedynie do dziewięciu.

Zgodnie z art. 16 u.f.p. zakład budżetowy jest tworzony, przekształcany w inną formę organizacyjno-prawną oraz likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który podejmując decyzję w tym zakresie musi mieć na względzie zakres zadań, które zakład budżetowy może realizować zgodnie z art. 14 tej ustawy.

Tworząc samorządowy zakład budżetowy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie, terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 16 ust. 2 u.f.p.).

8.7. W literaturze przedmiotu stwierdza się, że samorządowy zakład budżetowy stanowi pod względem organizacyjnym i finansowym odrębną jednostkę sektora finansów publicznych niemającą osobowości prawnej (Z. Ofiarski, Prawo finansowe, Warszawa 2010, s. 75).

Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się m.in. w konkretnej nazwie, siedzibie oraz określeniu rodzaju wykonywanej przez zakład działalności. Zakład stanowi również odrębny zakład pracy kierowany przez kierownika (E. Feret, Samorządowy Zakład Budżetowy [w:] Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji. Księga jubileuszowa dedykowana Prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, Komitet Redakcyjny: prof. dr hab. Zbigniew Czarnik, prof. zw. dr hab. Zygmunt Niewiadomski, prof. dr hab. Jerzy Posłuszny, prof. dr hab. Jerzy Stelmasiak, Przemyśl – Rzeszów 2011, s. 184).

Finansowe wyodrębnienie przejawia się natomiast w tym, że podstawą gospodarki finansowej pozostaje roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 u.f.p.). Warto również zwrócić, uwagę, że zgodnie z § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 7 grudnia 2010 r.") samorządowy zakład budżetowy posiada odrębny rachunek bankowy. Ponadto odsetki od środków własnych, z wyłączeniem dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zgromadzonych na rachunku, o którym mowa w ust. 1, stanowią przychody samorządowego zakładu budżetowego (§ 35 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W tym miejscu należy rozważyć, czy stopień wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego jest na tyle zaawansowany, aby uznać go za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z orzeczenia Trybunału w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław.

Jak dalej zostanie to przedstawione, wyodrębnienie organizacyjne i finansowe jest wprawdzie znaczne, lecz na tyle ograniczone, że nie można uznać samorządowego zakładu budżetowego za odrębnego podatnika VAT.

8.8. Dokonując analizy pierwszej ze wskazanych przez Trybunał przesłanek samodzielności, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważyć należy, że ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. – dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") wskazuje, że tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jej kierownikowi, na podstawie art. 47 tej ustawy, upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie.

Zatem samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki.

8.9. W dalszej kolejności rozważyć należy, czy samorządowe zakłady budżetowe ponoszą ryzyko gospodarcze w takim rozumieniu jakie nadaje mu Trybunał.

Trybunał rozpatrując bowiem kwestię ryzyka jednostek budżetowych uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W odniesieniu do dochodów i kosztów, to w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 u.f.p.) samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 u.f.p.), z tym, że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm. - dalej: "ustawa o dochodach").

8.10. Ograniczenie finansowe zakładów budżetowych przejawia się również w inny sposób.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 u.f.p., nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności.

Zatem zakład budżetowy musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji.

Wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna - zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej (tak też A. Samelek, Samorządowy zakład budżetowy. Funkcjonowanie i przekształcanie w spółkę prawa handlowego, pod. red. A. Samelek, Warszawa 2012, s. 188-189).

8.11. Przy tej okazji warto podkreślić również inną cechę zakładu budżetowego, która odróżnia go od podmiotów działających na własny rachunek. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. Trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego.

O ile bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego. Wpłata ta zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach, tak jak w przypadku jednostek budżetowych, stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych.

8.12. Co do wydatków samorządowego zakładu budżetowego należy też zauważyć, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu (tak też A. Samelek, Samorządowy zakład... s. 6).

8.13. Również w samej regulacji prawnej dotyczącej planu finansowego, który wymieniany jest w literaturze przedmiotu jako element świadczący o odrębności zakładu budżetowego, można znaleźć elementy wskazujące na ograniczony zakres tej odrębności. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, poprzez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki, można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy (...) może być uznana za działalność gospodarczą gminy (L. Lipiec-Warzechna, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, 2011 Lex nr 97478, Komentarz do art. 15).

Wprawdzie zgodnie z § 41 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 7 grudnia 2010 r. kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego w ciągu roku budżetowego, ale tylko w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 u.f.p. Oznacza to, że w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku jedynie w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów oraz pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

8.14. O braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań.

Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują możliwości udzielenia samorządowemu zakładowi budżetowemu zobowiązań zwrotnych. Możliwość korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania jest prawnie przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego i wynika z posiadanej przez nie osobowości prawnej. Uprawnienia tego nie można przenosić na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie mają. Możliwe jest jedynie udzielenie kierownikowi zakładu upoważnienia do złożenia np. wniosku o udzielenie pożyczki i podpisania umowy o pożyczkę z bankiem w imieniu gminy, a nie zakładu budżetowego. Pogląd taki znajduje oparcie w uchwale Sądu Najwyższego z 3 października 2003 r. (sygn. akt III CZP 63/03). Niemniej jednak jak wyżej już wskazano zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, a udzielone kierownikowi tego zakładu upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Konsekwencją powyższego jest ujęcie zaciąganej pożyczki w przychodach budżetu gminy, a nie w planie finansowym zakładu budżetowego. Jeżeli np. pożyczka została zaciągnięta na określone zadanie inwestycyjne, to zakład budżetowy będzie finansował realizację zadania inwestycyjnego z udzielonej mu dotacji celowej (przewidzianej w budżecie jednostki samorządu terytorialnego).

8.15. Nie można też mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku.

Tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art.16 ust. 2 pkt 4 u.f.p.). Przekazywane składniki majątkowe powinny być określone w akcie erekcyjnym (uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego). Ustawa wskazuje zatem, że również nieruchomości oddawane są zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Tymczasem zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm. - dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami"), prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd (art. 43 ust. 1).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd na rzecz jednostki administracyjnej ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej.

Art. 43 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa formy korzystania przez jednostkę organizacyjną z nieruchomości oddanej jej w trwały zarząd. Zgodnie tym przepisem jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania;

2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego;

3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość.

Z kolei art. 43 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne.

W świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd nie jest prawem rzeczowym ani formą umowy cywilnoprawnej uprawniającej do władania nieruchomością, lecz jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną (E. Bończak-Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, Komentarz do art. 43, Lex 2014, nr 451144). Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 3 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA 2372/02, WSA w Warszawie uznał, że trwały zarząd nie stanowi prawa podmiotowego o charakterze cywilnym państwowej lub samorządowej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Sąd uznał bowiem, że: "W świetle art. 34 oraz art. 44 k.c. w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, jest Skarb Państwa (fiskus) i to do niego należy mienie państwowe (własność i inne prawa majątkowe) nienależące do innych państwowych osób prawnych. [...] Państwowe i gminne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach cywilnoprawnych i procesowych (w odniesieniu do Skarbu Państwa na mocy art. 67 § 2 k.p.c.) działają za Skarb Państwa jako stationes fisci, a za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa lub gminie, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków [...]. Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonywania zostały utworzone".

Podobny pogląd (odmawiający trwałemu zarządowi charakteru cywilnoprawnego prawa podmiotowego) wyraził NSA w wyroku z 24 października 2003 r., sygn. akt I SA 3170/01, LEX nr 159223. Uznał on, że zarząd, w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, a obecnie – na gruncie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami – trwały zarząd, stanowi odrębną instytucję prawną w zakresie gospodarowania zasobami gruntów państwowych lub komunalnych. Nie jest ona w żadnym razie tożsama z cywilnoprawną instytucją dzierżawy. Odwołując się do tego orzeczenia taką samą wykładnię przyjął WSA w Warszawie w wyroku z 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 2240/05, LEX nr 219419.

W konsekwencji przyjmuje się, że trwały zarząd nie stanowi prawa podmiotowego o charakterze cywilnym ale jest administracyjnym prawem podmiotowym, jakie uzyskuje jednostka organizacyjna jednostki państwowej lub samorządowej, względem nieruchomości. Dlatego nabycie tych uprawnień następuje w drodze charakterystycznej dla działania administracji (P. Mierzawa, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, red. Pawła Smolenia, Warszawa 2014, s. 226).

W tej sytuacji zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela. Wprawdzie w stosunkach z osobami trzecimi zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz jedynie w imieniu reprezentowanego. Zatem stroną umów cywilnych jest jednostka samorządu terytorialnego.

Z powyższego wynika, że zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem. Jest to majątek jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe okoliczności wskazują, że samorządowy zakład budżetowy nie ponosi ryzyka z tytułu prowadzonej działalności.

8.16. Za takim stanowiskiem przemawiają również regulacje dotyczące likwidacji zakładu budżetowego.

Likwidacja zakładu budżetowego może nastąpić w każdym momencie na podstawie decyzji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.

Likwidując zakład budżetowy, właściwy organ, zgodnie z art. 16 ust. 3 u.f.p., określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu, a jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji może zostać wniesione na pokrycie kapitału zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm. – dalej: "u.g.k."), albo zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr19, poz.100 ze zm.) (art. 22 ust.2 u.g.k.).

W związku z tym, że treść planów finansowych zakładów budżetowych jest kształtowana przez treść uchwały budżetowej ustawa o finansach publicznych nie przewiduje przyznawania samorządowym zakładom budżetowym dotacji na pokrycie straty bilansowej.

Na brak możliwości ponoszenia ryzyka przez zakład budżetowy wskazuje również wspomniany wyżej zakaz zaciągania zobowiązań zwrotnych

Z powyższego wynika, że rzeczywiste ryzyko prowadzonej działalności samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która utworzyła zakład budżetowy i sprawuje nad nim kontrolę. Podobny pogląd został wyrażony w literaturze przedmiotu. (P. Mierzawa, Ustawa o finansach..., s.226).

8.17. Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana

osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

8.18. Podsumowując stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Dla porównania wskazać należy na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. Odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności.

8.19. Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

8.20. Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Tymczasem Sąd pytający swoje wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez gminę oparł na założeniu, że gmina i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy pozostają odrębnymi podatnikami z tytułu realizacji tych zadań. Dlatego w uzasadnieniu pytania prawnego zwrócono uwagę, że "gmina w związku z wydatkami poniesionymi na ową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie świadczy bezpośrednio usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

9. Konkluzja.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.