Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 293/15 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r. nr IBPBI/2/423-1058/14/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 293/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Wspólnota Mieszkaniowa przy ul. [...] w B. (Wspólnota) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu opłat wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wspólnotę tworzą właściciele 5-ciu lokali użytkowych (około 24% udziału) oraz właściciele 18-tu lokali mieszkalnych (około 76% udziału). Właścicielem lokali użytkowych w całości i 14-tu lokali mieszkalnych jest Gmina. Właściciele lokali mieszkalnych i użytkowych tworzący Wspólnotę zobowiązani są do pokrywania kosztów zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności kosztów, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Powyższe koszty pokrywane są przychodami uzyskanymi:

1. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolnionymi od podatku od osób prawnych, a w szczególności z:

- zaliczek na utrzymanie części wspólnych nieruchomości i zakup mediów do wyodrębnionych lokali wpłacanych przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych;

- odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek przez właścicieli zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych oraz opłat sądowych i komorniczych odzyskanych z windykacji należności z tytułów zaliczanych do gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

- odszkodowań wypłacanych przez ubezpieczyciela za szkody w części wspólnej nieruchomości;

2. z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych a w szczególności z:

- wynajmowania powierzchni budynku mieszkalnego na reklamę,

- odsetek naliczanych przez banki od środków na rachunkach lokat bankowych.

Wspólnota Mieszkaniowa - jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej objęta jest przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), która w art. 17 ust. 1 pkt 44 zwalnia z opodatkowania m. in. dochody wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na te cele. Może być także podatnikiem podatku VAT w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz osób trzecich np. wynajmowanie lokali lub udostępnianie ścian budynku na reklamy. Natomiast zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stanowią jedynie partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz na zakup mediów do wyodrębnionych lokali należy zaliczyć do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczonych na utrzymanie tych zasobów i ujmować je w ewidencji i deklaracji jako przychody korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zaś koszty dotyczące tych przychodów ujmować jako koszty związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi ?

Zdaniem Wspólnoty prawidłowym jest traktowanie zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych jako przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie zapisów art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał stanowisko Wspólnoty za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przywołał m. in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i stwierdził, że z jego treści wynika, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

- dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

- dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Zaakcentowano, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił znaczenie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" i stwierdził, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest bowiem ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. Zatem dochód uzyskany z tytułu zaliczek wniesionych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych oraz mediów nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zatem nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., gdyż nie został spełniony jeden z warunków wskazanych w jego treści.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 27 listopada 2014 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Wspólnota zaskarżyła ww. interpretację w całości. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła: naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód uzyskany z tytułu zaliczek wniesionych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych oraz mediów nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, a w konsekwencji uznanie stanowiska Wspólnoty przedstawionego we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. za nieprawidłowe oraz naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej poprzez bezpodstawne uprzywilejowanie wspólnot mieszkaniowych, w których nie występują lokale użytkowe względem wspólnot lokale użytkowe zawierających.

Ponadto Wspólnota zarzuciła naruszenie przepisów postępowania a to: art. 120, art. 121 § ust. 1, art. 123, art. 187 § 1, art. 210 § ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji powołał się na istniejące w analizowanym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i aprobująco przytoczył argumentację zawartą w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10. Wedle powołanego orzeczenia koszty zarządu nieruchomością wspólną ponosi każdy z właścicieli lokali, przy czym obowiązek ten związany jest z własnością lokalu i istnieniem części wspólnych nieruchomości (art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 93 ze zm.). Bez tych części wspólnych korzystanie z budynku i położonych w nim lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej związany jest zatem z określonym lokalem, korzystanie z którego wymaga także korzystania z części wspólnych. W przypadku, gdy w budynku znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe (służące zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe), z tych samych części wspólnych korzystają zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, a każdy z nich powinien ponosić proporcjonalnie związane z tym koszty, skoro są one związane z jego lokalem. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą w związku z tym być uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez nich z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami). Tym bardziej nie mogą za takie być związane opłaty za dostawę mediów wyłącznie do lokali użytkowych (o takie opłaty pytała także zainteresowana Wspólnota)".

Skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Wspólnota zaskarżając ten wyrok w całości. Jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a zarzuciła

I. naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowisko wyrażone przez organ w pisemnej interpretacji indywidualnej pozostaje prawidłowe, a dochód uzyskany z tytułu zaliczek wniesionych przez właścicieli lokali użytkowych na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnych oraz mediów nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, a w konsekwencji oddalenie skargi Wspólnoty;

II. naruszenie przepisu postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi i bezpodstawne stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, iż stanowisko Wspólnoty przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. pozostaje nieprawidłowe, a tym samym naruszenie naczelnej zasady postępowania zobowiązującej do działania na podstawie przepisów prawa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

III. naruszenie przepisu postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § ust. 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i bezpodstawne uznanie, iż stanowisko Wspólnoty pozostaje nieprawidłowe, a tym samym naruszenie naczelnej zasady postępowania zobowiązującej do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty na podstawie art. 185 P.p.s.a. Wspólnota wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Ponadto na mocy art. 203 w związku z art. 205 P.p.s.a. wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Sąd I instancji trafnie spostrzegł, że zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie a sprowadzające się do oznaczenia zakresu zwolnienia podatkowego statuowanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W chwili obecnej stanowisko sądów administracyjnych co do braku podstaw do ujęcia w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych jest jednolite. Zgodnie stwierdza się, że dochód wspólnoty mieszkaniowej jest wolny od podatku dochodowego tylko w odniesieniu do zaliczek od właścicieli lokali mieszkalnych. Zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali użytkowych ze zwolnienia nie korzystają.

W tym zakresie należy wskazać i aprobująco przytoczyć uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane przez ustawodawcę podmioty i jednocześnie dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Nie budzi wątpliwości, że zainteresowany (zwracający się o wydanie interpretacji) należy do grupy podmiotów, których dochód może być zwolniony, wspólnoty mieszkaniowe są bowiem wprost wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zdefiniował jednakże pojęcia zasobów mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażane w orzecznictwie tego Sądu poglądy, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011r., II FSK 1651/09, ONSAiWSA z 2011/6/126, z dnia 26 czerwca 2009r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010r., II FSK 26/09, z dnia 12 lutego 2010r., II FSK 1551/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych.

Koszty zarządu nieruchomością wspólną ponosi każdy z właścicieli lokali, przy czym obowiązek ten związany jest z własnością lokalu i istnieniem części wspólnych nieruchomości (art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Bez tych części wspólnych korzystanie z budynku i położonych w nim lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej związany jest zatem z określonym lokalem, korzystanie z którego wymaga także korzystania z części wspólnych. W przypadku, gdy w budynku znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe (służące zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe), z tych samych części wspólnych korzystają zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, a każdy z nich powinien ponosić proporcjonalnie związane z tym koszty, skoro są one związane z jego lokalem. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą w związku z tym być uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez nich z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami). Tym bardziej nie mogą za takie być związane opłaty za dostawę mediów wyłącznie do lokali użytkowych (o takie opłaty pytała także zainteresowana Wspólnota).

Niezasadne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z treści uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 § 1 O.p. wynika, że do uchybienia wskazanym przepisom miało dojść poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji wadliwego stanowiska organu interpretującego, iż stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie o niezasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza także o bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postepowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 za zm.).