Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 13 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka Protokolant: ref. staż Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] roku nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę

Uzasadnienie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 207, 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 3, ust. 4, ust. 5 oraz art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j.t. – Dz. U. z 2011, nr 108, poz. 626 ) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] r. określającą x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] r. w łącznej wysokości [...]zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym :

Decyzja organu I instancji została wydana po dokonaniu u podatnika kontroli podatkowej, której przedmiot stanowił obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych ze szczególnym uwzględnieniem wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem za okres od [...] r.

W wyniku kontroli zebrano materiał dowodowy w postaci protokołu pokontrolnego, protokołu z oględzin z dnia [...] r., protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] r., zestawienia faktur zakupu oleju opałowego za okres [...]oraz pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar z dnia [...]Pełnomocnik strony w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy.

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...]określono x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] r. w łącznej wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony od tej decyzji organ II instancji stwierdził istnienie przesłanek do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaistniały przesłanki do dokonania dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego w określonej części, co wymagało uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym za użycie olejów opałowych lub innych olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Odmierzaczem paliw jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów ( art. 88 ust. 5 ustawy ). Dla konieczności opłacenia podatku akcyzowego istotne jest samo posiadanie olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Nie ma potrzeby prowadzenia postępowania na okoliczność tego, na jakie cele były zużywane rzeczywiście te oleje. Podstawą opodatkowania jest ilość oleju, jaka mogła znajdować się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z przepisami prawa odmierzacz musi spełniać następujące warunki :

- jego wskazania powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru

- rozpoczęcie nowego pomiaru winno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania

- jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej

i wskazanej nie powinna być większa niż należność odpowiadająca E min – pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. – zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych ).

Odmierzacz paliw nie musi wobec tego być wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności, winien natomiast spełniać wymagania dotyczące posiadania licznika wydanych litrów.

W przedmiotowej sprawie sporne urządzenie posiada wąż zakończony nalewakiem – pistoletem i jest podłączone do zbiornika, w którym jest przechowywany olej opałowy o poj. [...] l. Na urządzeniu są dwie plomby nr [...] i tabliczka znamionowa. Urządzenie posiada liczniki należności , wydanych litrów

i ceny złotych za 1 dm 3. Dane te wynikają z oględzin urządzenia dokonanych

w trakcie kontroli przedsiębiorstwa podatnika. W piśmie z dnia [...]r. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar poinformował, że sporne urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych i w [...] r. zostało zalegalizowane przez Obwodowy Urząd Miar na stacji paliw[...] . Legalizacja straciła ważność w chwili zmiany miejsca instalacji lub użytkowania przyrządu pomiarowego.

Sporne urządzenie podłączone było do zbiornika z olejem opałowym, miało wąż gumowy zakończony pistoletem i posiadało licznik należności i licznik wydanych litrów. Organ I instancji nie ustalił jednak, czy licznik wydanych litrów był sprawny. Możliwość dokonywana rzeczywistego pomiaru wydawanego towaru jest bowiem głównym kryterium przesądzającym o konieczności zakwalifikowania danego urządzenia do kategorii odmierzacza paliw. Organ odwoławczy zobowiązał wobec tego organ I instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie tego, czy sporne urządzenie jest wyposażone w sprawny licznik wydanych litrów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu [...] zarzucił organowi

1. rażące naruszenie przepisów postępowania

– art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy

2. naruszenie przepisów postępowania

- art. 121, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i poprzez błędne ustalenie, że strona posiadała odmierzacz do paliw

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego zebranego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą

- naruszenie przez organ I instancji art. 207, art. 210 w zw. z art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz art. 201 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania I instancyjnego w sytuacji, gdy postępowanie zależało od ustalenia przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar, czy strona posiadała odmierzacz do paliw

- naruszenie przez organ II instancji art. 210 w zw. z art. 180 i art. 194 a § 1 O.p. poprzez błędne uzasadnienie prawne

3. dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego na podstawie kopii akt, iż olej był sprzedawany przez odmierzacz paliw oraz dokonanie błędnej wykładni art. 88 ustawy o podatku akcyzowym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej

z dnia [...]r. , którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. określającą x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] r. w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżący posiadał odmierzacz paliw ciekłych, podłączony do zbiornika z olejem opałowym, który wyposażony był w wąż gumowy zakończony pistoletem, licznik należności oraz licznik wydanych litrów.

Organ odwoławczy, z powodu braku ustaleń organu I instancji w zakresie tego, czy licznik wydanych litrów był sprawny, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, zlecając organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

Przepisy art. 88 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie olejów do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Powyższe regulacje prawne mają przeciwdziałać negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje bowiem wymierne straty dla budżetu państwa.

Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi, jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.).

Regulacje te należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby oleje takie uznać za użyte niezgodnie

z przeznaczeniem. Nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy.

W stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw powstaje obowiązek podatkowy według wyższej stawki (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi takiego obowiązku podatkowego).

Ustalenie, co jest istotne w kontrolowanej sprawie, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych wymaga wskazania kryteriów, które o tym decydują.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy natomiast rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz.U. z 2007r., Nr 3, poz. 27 ze zm.). W myśl § 3 pkt 18 tego rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych.

Z kolei w załączniku nr 5 (ust. 9) do powyższego rozporządzenia Minister Gospodarki określił, jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Aby więc uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest natomiast konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r.

Nie budzi zatem wątpliwości, że posiadanie przez podatnika oleju opałowego,

w zbiorniku podłączonym do odmierzacza - w rozumieniu instalacji pomiarowej opisanej w cytowanym wyżej rozporządzeniu i spełniającej warunki wskazane

w powołanym załączniku do tego rozporządzenia oraz, gdy urządzenie to wyposażone jest w wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych.

W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów,

o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów.

Jednakże, nie można mówić o odmierzaczu paliw jako instalacji pomiarowej pomijając definicję instalacji pomiarowej zawartą we wskazanym wyżej rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. oraz nie uwzględniając warunków, o których mowa w załączniku nr 5 ust. 9. Zdaniem Sądu, obligatoryjny wymóg posiadania przez takie urządzenie licznika paliw dotyczy wyłącznie urządzenia sprawnego, wskazującego faktyczną ilość cieczy, która ze zbiornika została wydana nabywcy za pośrednictwem odmierzacza (pompy). Możliwość dokonywania rzeczywistego pomiaru wydawanego towaru jest bowiem obok przeznaczenia danego urządzenia do tankowania głównym kryterium przesądzającym o konieczności zakwalifikowania danego urządzenia do kategorii odmierzacza paliw ( zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 485/11 ).

W rozpoznawanej sprawie, co pozostaje poza sporem, podatnik posiadał olej opałowy w zbiorniku podłączonym do urządzenia wyposażonego w wąż zakończony pistoletem, które posiadało wprawdzie licznik wydanego oleju, jednak organ I instancji nie ustalił, czy licznik ten był sprawny w dacie kontroli i w okresie wcześniejszym.

Zasadnie wobec tego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie tego, czy sporne urządzenie było wyposażone w sprawny licznik wydanych litrów.

Dopiero po jednoznacznym ustaleniu powyższych okoliczności będzie można przesądzić, czy sporne urządzenie było odmierzaczem paliw w rozumieniu ustawy

o podatku akcyzowym. Wtedy będzie możliwe również ewentualne stwierdzenie istnienia podstawy do nałożenia na stronę skarżącą podatku akcyzowego, czego jak błędnie podnosi skarżący, nie przesądził w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy.

W świetle powyższego, Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.