Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 218/12 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 218/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi A. D. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż poniesione przez skarżącego w 2009 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji, postępując zgodnie z dyspozycją przepisów art. 20 ust 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. ustalił skarżącemu 75% zryczałtowany podatek dochodowy osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 188 063 zł.

3. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – źródłem finansowania jego wydatków i zgromadzonego mienia z roku badanego nie mogły być darowizny: 250 000 zł od A. S. i 250 000 zł od A. P. Ustalono, że pomimo istnienia pisemnej umowy darowizny skarżącemu w 2009 r. kwoty 250 000 zł A. S. nie dysponowała własnymi środkami pieniężnymi, umożliwiającymi wykonanie tej umowy. Podobnie za niewiarygodne organ odwoławczy uznał otrzymanie w 2009 r. przez skarżącego od siostry, A. P., darowizny w kwocie 250 000 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, przed wydaniem orzeczenia przez sądy powszechne, iż nie doszło do wykonania umowy darowizny z dnia 18 listopada 2009 r. kwoty pieniężnej 250 000 zł. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego mający wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 123 § 1, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Decyzji zarzucono również naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP z uwagi na niezgodność regulacji zawartych w art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z wyrażonymi w art. 64 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 2 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy zasadniczej zasadami konstytucyjnymi.

W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2012 r., skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia przelewu z dnia 18 listopada 2009 r. na kwotę 250 000 zł oraz historii rachunku bankowego, którego właścicielem była A. S., na potwierdzenie, że A. S. dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi i była w stanie wykonać zawartą w dniu 18 listopada 2009 r. umowę darowizny. Sąd na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. postanowił dopuścić i przeprowadzić dowód z powyższych dokumentów.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), jak również naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest podnoszona w skarżonej decyzji okoliczność, iż A. S. nie posiadała środków finansowych na wykonanie umowy darowizny z dnia 18 listopada 2009 r.

Odnosząc się do tak postawionego problemu sąd stwierdził, że powyższe ustalenia organu podatkowego są błędne, bowiem przeprowadzone na rozprawie dowody z dokumentów potwierdziły jednoznacznie, że A. S. dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi i była w stanie wykonać, zawartą w dniu 18 listopada 2009 r., umowę darowizny. Wskazano, że z odpisu historii operacji finansowych na rachunku bankowym za okres od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wynika, że na dzień wykonania umowy darczyńca posiadała na rachunku bankowym oszczędności w kwocie 3 034 243,93 zł. Z uwagi na powyższe za nieprawidłowe uznano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż umowa darowizny z dnia 18 listopada 2009 r., nie doszła do skutku. W konkluzji sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również naruszenie przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalony został stan faktyczny, a także naruszenie przez organy unormowań art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez uznanie, że w 2009 r. nie doszło do wykonania umowy darowizny kwoty pieniężnej 250 000 zł, zawartej z A. S.

Jednocześnie sąd nie przychylił się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów art. 199a § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano również, że brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia naruszenia przez organy podatkowe art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42, art. 45, art. 47 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić wyrażony wyżej pogląd, iż doszło do wykonania umowy darowizny z 18 listopada 2009 r. kwoty pieniężnej 250 000 zł.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału i przez to uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, naruszyły zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. W ocenie organu nie doszło do powyższych naruszeń prawa, a sąd nie wskazał na czym polegały błędy w gromadzeniu materiału dowodowego i nie poddał konfrontacji wszystkich dowodów w sprawie. Dyrektor podkreślił, że zgromadzone w aktach sprawy dowody podlegały ocenie organów i wykazano na ich podstawie, że niezależnie od zapisów o stanie konta A. S. nie miała ona możliwości zgromadzenia środków finansowych na wykonanie umowy darowizny, zatem skarżący nie posiadał pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1, art. 141 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji bez odniesienia się do całokształtu materiału dowodowego w sprawie, pominięcie znaczących dowodów oraz oparcie swojego rozstrzygnięcia i całego uzasadnienia o dwa dowody z dokumentów przedłożonych na etapie postępowania sądowego tj. na przelewie z dnia 18 listopada 2009 r. (znajdujący się w aktach od początku postępowania), oraz na historii rachunku bankowego, które to dokumenty nie zostały przez sąd poddane analizie pod kątem ich znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd, w ocenie autora skargi kasacyjnej, pominął szereg dowodów i okoliczności tej sprawy, w tym dokonaną przez organy analizę możliwości finansowych darczyńcy, dowody włączone z innych postępowań dot. obrotów na rachunku A. S. oraz stanowisko organów, które nie kwestionowało faktu, że A. S. była właścicielką konta bankowego, za pomocą którego przeprowadzono transakcje na milionowe kwoty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pominął także okoliczność, że skarżący w dniu 20 stycznia 2012 r. zmienił swoje zeznanie i stwierdził, że zakup mieszkania sfinansował nie z darowizny od swojej babci A. S., lecz od siostry A. P.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia oraz nie zawarcie w wyroku wytycznych co dalszego postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podczas gdy organy wykazały, że skarżący nie posiada pokrycia swoich wydatków z dochodów z ujawnionego źródła, zatem przepis prawa materialnego został w tej sprawie prawidłowo zastosowany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem zasad postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Na wstępie jednak należało wyjaśnić, że skargę kasacyjną organu oparto na obu podstawach kasacyjnych. Jeden z zarzutów, wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczył błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także, zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną, wyroku.

W tej sytuacji wskazać należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa.

Dokonując obecnie oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sądy administracyjne winny uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Przedstawione uwagi, odnoszące się do oceny zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., będzie miał na uwadze sąd pierwszej instancji dokonując ponownie rozpoznania skargi strony.

6.2. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania za usprawiedliwiony należało przede wszystkim uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w części odnoszącej się do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wskazującej na obowiązek zawarcia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań co do dalszego postępowania.

Należało przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 196 i 208). Najogólniej rzecz ujmując podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku, za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

6.3. W tej części rozważań należało również przypomnieć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), przyjęto, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia omawianej wątpliwości prawnej zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". Pierwszy z tych zwrotów jest różnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Raz, jako zrelacjonowanie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, obejmujące te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku. Nie ulega jednak wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 390; B. Gruszczyński w: Prawo o postępowaniu..., str. 554; B. Dauter, Metodyka..., str. 430).

Reasumując tę część rozważań podkreślono, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

6.4. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 213/04, publik. ONSAiWSA 2006 r. Nr 1(10), poz. 9).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji, stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka..., s. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

6.5. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z tych obowiązków nie wywiązał się sąd pierwszej instancji. Dopuszczając dodatkowe dowody na rozprawie, do czego uprawniał art. 106 § 3 p.p.s.a., i w następstwie tego uchylając zaskarżoną decyzję, nie skonfrontował tych dowodów z treścią całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Nie wyjaśniono, czy i jakim zakresie okoliczności związane z wykonaniem darowizny były przedmiotem badania w toku dotychczasowego postępowania i czy dowody przedstawione sądowi mogły mieć wpływ na wadliwość przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy. Na badanie okoliczności związanych z przekazaniem skarżącej darowizn w kwocie 500 000 zł na pokrycie rozliczanych wydatków wskazuje wstępna część uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na str. od 1 do 3 poświęcono tym okolicznościom znaczną część opisu ustaleń organów podatkowych. Zawarto również wyjaśnienie, jakiego rodzaju dowody organy podatkowe dla wyjaśnienia tych okoliczności dopuściły i jak je oceniły.

W tej sytuacji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, oparte wyłącznie na dowodach przedstawionych w toku rozprawy przed sądem administracyjnym. Tego rodzaju nieprawidłowa ocena ustaleń faktycznych zawiera się w stwierdzeniu na str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Sąd bowiem na rozprawie w dniu 12.09.2012 r. postanowił dopuścić i przeprowadzić dowód z dokumentów, tj. dokumentu w postaci potwierdzenia przelewu z dnia 18 listopada 2009 r. na kwotę 250 000 zł oraz historii rachunku bankowego, którego właścicielem była A. S. Powyższe dokumenty (których to wartości dowodowych nie zakwestionował pełnomocnik organu na rozprawie) potwierdzają jednoznacznie, iż A. S. dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi i była w stanie wykonać zawartą w dniu 18 listopada 2009r. umowę darowizny.".

Dokonując oceny tych dowodów sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśnił z jakich powodów materiał ten był niekompletny oraz w jaki sposób na zmianę dotychczasowej oceny mogły wpłynąć dowody przedstawione sądowi i czy okoliczności w nich wskazane nie były przedmiotem oceny ze strony organów. Tego rodzaju podejście, pomijające całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, stanowiło o naruszeniu zasad dotyczących uzasadnienia wyroków ustalonych w omówionym art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dodatkowo za pozbawione podstaw w tym przepisie należało uznać stwierdzenie w zaskarżonym wyroku jaka powinna być ostatecznie powtórna ocena dowodów dotyczących przekazanych darowizn (str. 7 uzasadnienia wyroku).

Rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do ponownej oceny zarzutów skargi w zakresie spornych darowizn z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i dopiero w tym kontekście dokonania oceny znaczenia dowodów przedstawionych przez stronę do akt sądowych na rozprawie i ich wpływu na wynik sprawy.

6.6. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).