Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę K. Nikodem G. Gorzan W.Zygmont

I SA/Po 1102/07

U Z A S A D N I E N I E

W dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A sp. z o.o. podjęło uchwałę zezwalającą B S.A. na zbycie 100% jej udziałów w spółce zależnej A na rzecz innej spółki zależnej C sp. z o.o. w drodze wniesienia tych udziałów aportem do Spółki C. W dniu [...] r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C podwyższono jej kapitał zakładowy o kwotę [...] ,- zł jako wartość wniesionego aportu przez B S.A. w postaci 200 udziałów w Spółce A, stanowiących 100% jej udziałów w niej o wartości nominalnej [...] ,- zł każdy (niesporne).

W związku z podniesieniem kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia powyższego aportu podwyższono wartość nominalną każdego z 200 udziałów posiadanych przez B S.A. w Spółce C o kwotę [...],- zł (łącznie o [...],- zł).

W dniu [...] r. (po upływie z dniem 1.09.2005r. ustawowego terminu) złożono do [...] Urzędu Skarbowego w K. deklarację PCC-1 oraz wpłacono wykazany w niej należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...],- zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (k.1-2 akt podatkowych) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki C.

W dniu [...] r. Spółka C złożyła korektę deklaracji PCC-1 (k.15-16 akt podatkowych) wykazując jako nadpłatę uiszczony podatek w wysokości [...],- zł oraz wpłacone odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podanej wyżej wysokości.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty pełnomocnik spółki, powołując się na przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej w zakresie jednokrotnego opodatkowania kapitału w krajach członkowskich podniósł, iż wpłacony podatek stanowi świadczenie nienależne (k.4-14 akt podatkowych). Wskazując na treść Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG; Dz.Urz. UE L z dnia 28 października 1969r.; dalej również 69/335) w ujęciu historycznym jej tekstu, mianowicie z uwzględnieniem zmian jej art.7 ust.1 wprowadzonych Dyrektywą Rady z dnia 9 kwietnia 1973r. (73/79/EWG; dalej: 73/79) oraz Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG (dalej 85/303), a nadto Dyrektywą 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego od 1.01.1976r. na poziomie od 0% do 0,50% (dalej 73/80) spółka wywodziła, iż obowiązująca w chwili obecnej ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stoi w wyraźnej sprzeczności z w/w przepisami unijnymi, w związku z czym należy stosować je wprost do przedmiotowej sprawy. W ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinno podlegać podniesienie kapitału spółki kapitałowej w części, w jakiej podniesienie kapitału jest wynikiem wniesienia przez inną spółkę kapitałową aktywów, które były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym (art.5 ust.3 tiret 1 dyrektywy z 1969r.). Zdaniem spółki ocena taka jest wynikiem analizy tekstu preambuły do Dyrektywy z 1969r. o następującej treści:

"koncepcja wspólnego rynku, którego cechy są cechami rynku krajowego zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo oraz że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału".

Ponadto przywołano treść dalszych Dyrektyw Rady zmieniających Dyrektywę z 1969r., a mianowicie:

– Dyrektywę 73/79, która dodała lit.bb) do art.7 ust.1 o następującej treści: "... stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej ..."

– Dyrektywę 73/80, o treści "Obniżone stawki przewidziane w art.7 ust.1 lit. b) i bb) dyrektywy 69/335 EWG od dnia 1 stycznia 1976r. zostaną ustalone na poziomie od 0% do 0,5%".

– art.7 ust.1 Dyrektywy z 1969r. w brzmieniu ustalonym Dyrektywą z 10 czerwca 1985r. (85/303) stanowiący: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art.9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".

Zdaniem pełnomocnika spółki powyższe oznacza, że na Państwa Członkowskie nałożono obowiązek zwolnienia z opodatkowania tych czynności, w stosunku do których stosowały one przed dniem 1 lipca 1984r. obniżone stawki podatku kapitałowego, a więc w szczególności w wysokości określonej cytowanym wyżej art.7 ust.1 lit. bb).

Pełnomocnik podkreślił, iż Polska podpisując po 1984r. Traktat Akcesyjny, zobowiązała się do przyjęcia całego dorobku prawnego Unii Europejskiej w kształcie obowiązującym przed jej przystąpieniem do Wspólnoty (a więc całości powołanych wyżej zmian), co skutkuje przyjęciem, że:

a) w podstawie opodatkowania podatkiem kapitałowym nie uwzględniać wartości aktywów należących do spółki kapitałowej, które były uprzednio opodatkowane podatkiem kapitałowym, a które zostaną przeznaczone na podniesienie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej,

b) wniesienie aportem do spółki kapitałowej 100% akcji lub udziałów innej spółki kapitałowej przez podmiot będący lub niebędący spółką kapitałową było objęte zwolnieniem od podatku kapitałowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. (k.32-36 akt podatkowych powołując się na przepisy 15 §.1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. "a", art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b", ust. 9 pkt 4-6, art. 9 pkt 11, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej p.c.c.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy I instancji nie podzielił argumentacji pełnomocnika Spółki C wyrażonej w złożonym wniosku i stwierdził, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej została zobligowana do implementowania dorobku prawnego państw członkowskich, a więc do respektowania prawa wspólnotowego, czego wyrazem ma być ustanowienie odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego wykonujących postanowienia zawarte w Dyrektywach Unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi obowiązująca od dnia 1 maja 2004r nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm.), wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Przepisy tej nowelizacji obowiązują w niezmienionej treści do dnia dzisiejszego, mimo wprowadzenia kolejnych nowelizacji. Zmiana ta jest zatem konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) zmienionej Dyrektywami Rady z dnia 7 listopada 1974 r. w sprawie podatków pośrednich od podwyższenia kapitału (74/553/EWG) oraz z dnia 10 czerwca 1985r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).

Zgodnie z powyższą ustawą o p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki C w związku z wniesieniem przez Spółkę B 200 udziałów w Spółce A stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art.1 ust.3 pkt 2 tej ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.1 ust.1 pkt 2 w/w ustawy. Ponadto Naczelnik stwierdził, iż do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mające na celu realizację zasady jednokrotnego opodatkowania, a mianowicie:

– pomniejszenie podstawy opodatkowania (art.6 ust.9 pkt 4-6 ustawy),

– zwolnienie od podatku umów spółek (art.9 pkt 11 ustawy).

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka C wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki z dnia [...] r. W uzasadnieniu odwołania przytoczono argumenty zawarte we wniosku, szczególny nacisk kładąc na treść Dyrektywy z dnia 9 kwietnia 1973r 73/79/EWG, która dodała lit.bb) do art.7 ust.1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącą zwolnienia z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej 100% akcji lub udziałów innej spółki kapitałowej przez podmiot będący spółką kapitałową. W ocenie spółki krajowa ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie uwzględnia celu Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r, a w szczególności zapisu Dyrektywy 73/79/EWG dotyczącej zwolnienia, o którym mowa wyżej. W przypadku, gdy państwo uchybi w wyznaczonym terminie obowiązkowi implementacji postanowień dyrektywy do krajowego systemu prawnego lub zaimplementuje tylko część z tych postanowień, przepisom dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność. Poprzez bezpośredni skutek rozumie się możliwość powołania się przez podatnika na przepisy dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi o co w niniejszej sprawie wnosiła spółka. Ponadto strona zarzuciła, iż w decyzji Naczelnika brak jest analizy zgodności polskiej ustawy z przepisami prawa wspólnotowego w powyższym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił argumentacji spółki i decyzją z dnia [...]r. (k.86-88 akt podatkowych) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg

postępowania i podzielono pogląd odwołującej o zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Organ wskazał na treść art.1 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i na jej podstawie wywiódł, że wniesienie przez spółkę matkę do spółki córki 100% udziałów w drugiej spółce córce stanowi w jego świetle podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z czym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5%, określonej w art.7 ust.1 pkt 9 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia uchwały. Podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art.6 ust.1 pkt 8 lit. b ustawy). Organ podkreślił, iż powołana przez spółkę Dyrektywa z dnia 9 kwietnia 1973r. 73/79/EWG wprowadzająca zmiany do art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. (69/335/EWG), utraciła moc w wyniku wydania Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985r. (85/303/EWG). Ponadto Dyrektywa 85/303/EWG nadała nowe brzmienie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnoszącemu się do stawek podatkowych. Państwa Członkowskie zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż te, które określa art.9 Dyrektywy, jeżeli w dniu 1 lipca 1984r. operacje te były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Dyrektywa 85/303/EWG odchodzi zatem od pierwotnych celów wynikających z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 (69/335/EWG). zmierzających do wprowadzenia wspólnych stawek podatku kapitałowego we wszystkich Państwach Członkowskich. Rada decydując się na przyznanie większej swobody Państwom Członkowskim przy ustalaniu podatku kapitałowego, przyjęła założenie, iż w jednym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. jest konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. 85/303/EWG i stanowi realizację celów, jakie ustanowiły wymienione dyrektywy, czemu służy wprowadzenie zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału (pomniejszenie podstawy opodatkowania - art.6 ust.9 pkt 4-6 p.c.c. i zwolnienie od podatku umów spółek - art.9 pkt 11 p.c.c), zasady zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 1 ust. 1 p.c.c), zasady opodatkowania czynności gromadzenia kapitału w spółce wg jednolitej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.) oraz wprowadzenia zasady zamkniętego katalogu wydatków i kosztów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 9 pkt 1-3 p.c.c.)

W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie:

– art.7 ust.1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG w związku z art.7 ust.1 lit.bb) Dyrektywy z 1969r. wprowadzonym Dyrektywą z dnia 9 kwietnia 1973r a uchylonym Dyrektywą z 1985r.,

– art.5 ust.3 tiret pierwszy Dyrektywy z 1969r w związku z art.91 ust.3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art.2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r.

W ocenie Skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie niedopuszczalności analizy krajowych aktów prawnych pod względem ich zgodności z prawem wspólnotowym stoi w jawnej sprzeczności z cyt. wyżej normami prawa. Organ odwoławczy dokonał selektywnego doboru postanowień zawartych w cytowanych wyżej dyrektywach unijnych, tak aby "dopasować" przepisy prawa wspólnotowego do zajętego wcześniej stanowiska, negującego argumentację Spółki skarżącej. Według Strony do polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostały implementowane odpowiednie postanowienia Dyrektywy z 1969r. Nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985r Nr 85/303/EWG, w związku z czym organy podatkowe winny w przedmiotowej sprawie zastosować wprost przepisy wskazanej wyżej dyrektywy z 1969r w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985r, stosując zasadę bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Ponadto Strona zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art.72 § 1 pkt. 1 w związku z art.72 § 2 oraz z art.73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa oraz

1. art. 124 w związku z art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka uważa, iż wskutek wykazanej przez Stronę niezgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału poprzez wniesienie 100% udziałów w innej spółce, zasadny jest wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast decyzja organu podatkowego I instancji i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. rażąco narusza art.72 § 1 pkt. 1 w związku z art.72 § 2 oraz z art.73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona skarżąca zarzuca również naruszenie przepisów art.124 w związku z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do zarzutu podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji treści art.5 ust.3 tiret pierwszy Dyrektywy z 1969r. Zdaniem Spółki, brak jest odniesienia do tej kwestii.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] r. skarżąca podkreśliła, że dyrektywa z 1969 r. przewiduje odrębny reżim opodatkowania czynności polegających na wewnątrzkorporacyjnych przekształceniach restrukturyzacyjnych (w tym wkładów niepieniężnych). Od dnia wejścia w życie dyrektywy z 1985 r. (1 stycznia 1986 r.) na całym terytorium Wspólnoty wniesienie udziałów do spółek kapitałowych objęte jest obowiązkowym zwolnieniem.

Dodatkowo skarżąca wskazała, iż nawet gdyby przyjąć, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. na terytorium poszczególnych państw (które nie były jeszcze wówczas Państwami Członkowskimi) to i tak należy uznać, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółek skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowemu nie podlegały podatkowi kapitałowemu. Skarżąca podkreśliła sprzeczność wartości prezentowanych w ówczesnym czasie przez prawo krajowe z wartościami Wspólnoty. Stwierdziła, iż w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226) nie przewidziano możliwości opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce, w szczególności nie wynika to z treści art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d", ani art.1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy. Przepis § 54 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U z 1983r., nr 34, poz.161 ze zm.) został wydany bez upoważnienia ustawowego. Spółka powołała się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicações SA przeciwko Fazenda Pública, który potwierdza jej zdaniem stanowisko, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 w brzmieniu nadanym dyrektywą z 1985 r. należy odczytywać w kontekście celów dyrektywy, tj. wyeliminowania podatku kapitałowego na terytorium Wspólnoty.

W pismie z dnia 21.05.2008r. skarżąca spółka zawarła wniosek o wystąpienie przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym następującej treści:

" Czy Artykuł 7 ust.1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., nr 85/303/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że Państwa Członkowskie takie jak Polska, tj. Państwa, które przystąpiły do Wspólnoty po dniu 1 lipca 1984 r., i w których w tej dacie z tytułu transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 73/79/ EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. obowiązywały stawki podatku kapitałowego wyższe niż 0,5%, mają obowiązek objąć zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w Artykule 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. przedmiotowe transakcje, tj. zgodnie z regulacjami prawnymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. na terytorium Wspólnoty, a nie regulacjami przewidzianymi w ustawodawstwach wewnętrznych tych Państw Członkowskich? "

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z podniesienia uchwałą z dnia [...]r. kapitału zakładowego C sp. z o.o. poprzez wniesienie przez B S.A. 200 udziałów w spółce A stanowiących 100 % jej udziałów w tej spółce o wartości nominalnej [...]zł każdy i ocena skutków podatkowych tej czynności w świetle wykładni:

– art.7 ust.1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG), które to przepisy zdaniem strony znajdują zastosowanie w sprawie w zw. z art.7 ust.1 lit. bb Dyrektywy z 1969r. wprowadzonym Dyrektywą z dnia 9 kwietnia 1973r. nr 73/79/EWG, a uchylonym Dyrektywą z 1985r., oraz

– art.5 ust.3 tiret 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303,

które to przepisy, zdaniem strony, wobec sprzeczności z prawem krajowym winny stanowić bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym o jego konsekwencji w postaci powstania nadpłaty, wobec uiszczenia tego podatku, jako nienależnego. Niesporne w sprawie jest przy tym, iż przepisy prawa krajowego – ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego C, przewidywały obowiązek podatkowy w p.c.c. z tytułu zmiany umowy spółki (s.10 skargi).

Na wstępie podkreślenia wymaga, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy.

Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-l60/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej na organach władzy publicznej, także na sądach spoczywa obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art.249 TWE. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004r. s.36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb.Orz. 1990 s.I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89. Zb. Orz. 1990, s.I-4135) – (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.02.2008r. – I SA/Wr 1448/07).

Zgodnie z treścią powołanego art.7 ust.1 Dyrektywy z 1969r. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz w dniu 1.05.2004r. (to jest w brzmieniu nadanym mu dyrektywą 85/3003) "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art.9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowania stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Zdaniem strony, ze względu na wskazanie w ust.1 daty 1 lipca 1984r. należy uwzględnić całość stanu prawnego obowiązującego w Państwach Członkowskich, to jest uwzględniającego treść art.7 ust.1 Dyrektywy z 1969r. także w wersji zmodyfikowanej Dyrektywą nr 73/79, która do tego przepisu dodała zapis oznaczony jako lit. bb), zgodnie z którym "stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej. W przypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość."

Pogląd wyrażony w skardze jest w powyższym zakresie błędny.

O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania – na gruncie niniejszej sprawy – nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1.05.2004r.

Kierując się wykładnią zawartą w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicações SA przeciwko Fazenda Pública, którą, jako część dorobku wspólnotowego należy uwzględniać w rozpoznaniu niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie – Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego.

Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art.7 ust.1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1

lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego

lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej

0,50% lub niższej. Powołując się w piśmie z dnia 21 lutego 2008r. na opinię

Rzecznika Generalnego przedstawioną 25.01.2007r., w tej sprawie (C-366/05) skarżąca pominęła tę jej część, w której autor Eleanor Sharpston – Rzecznik Generalny skrytykował koncepcję ewolucyjnego stanowiska interpretacyjnego (prezentowaną także przez skarżącą w niniejszej sprawie), zgodnie z którą ostatnia wersja dyrektywy 69/335 musi być interpretowana w świetle wszystkich jej wcześniejszych wersji i jej skutków, co wymagałoby od nowego Państwa Członkowskiego odtworzenia dotychczasowej historii legislacyjnej dyrektywy 69/335, z kolejnymi jej zmianami (vide pkt 65,66,68,69 opinii).

W niniejszej sprawie chodzi o podwyższenie kapitału zakładowego na skutek wniesienia udziałów w innej spółce i nie może budzić wątpliwości, iż wobec jednoznacznej treści art. 7 ust.1 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004r. (mowa w nim bowiem o operacjach, które były zwolnione), jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia. Dodać należy na marginesie, że z brzmienia art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy 69/355 dodanego dyrektywą 73/79 wynika, iż przepis ten miał charakter fakultatywny, na co wyraźnie wskazuje zawarte w nim sformułowanie "stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona". Przepis ten zatem nie nakłada na Państwa Członkowskie obowiązku obniżenia stawki podatku, a jedynie stanowił wyjątek od sytuacji, w których opodatkowanie było wyższe. W związku z tym sformułowanie zawarte w treści art.7 ust.1 dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303 "operacje (...), które w dniu 1lipca 1984r. (...) były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą" nie może odnosić się wyłącznie do treści art.7 ust.1 lit. bb) w oderwaniu od istniejącego w momencie obowiązywania tego artykułu stanu faktycznego (to jest zrealizowania przez państwo członkowskie przewidzianej w nim możliwości i wprowadzenia do porządku prawnego takiego zwolnienia). Rozumowanie skarżącej, pomijające fakultatywny i wyjątkowy charakter art.7 ust.1 lit. bb jest zatem nie tylko sprzeczne z jego brzmieniem, ale i prowadzi do wnioskowania sprzecznego z treścią zasad określonych w Traktacie, w myśl których moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji.

Uzasadniając prawidłowość przedstawionej przez siebie argumentacji i wykładni strona skarżąca powołała się na brzmienie wcześniejszego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2006r. w sprawie C-509/04 (Magpar VI BV przeciwko Staatsssecretaris van Finacien), nie dostrzegając wszakże, iż wyrok ten dotyczył Królestwa Niderlandów, a zatem państwa, które było członkiem Wspólnot Europejskich w momencie rozpoczęcia obowiązywania dyrektywy 69/335, jak i w czasie jej zmian i które dokonało transpozycji art.7 ust.1 lit. bb do swojego porządku prawnego. Wyrok ten dla omawianego problemu nie ma zatem znaczenia.

Na marginesie wskazać trzeba, iż pogląd, iż art.7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984r. wynika także z treści art.7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy 69/335/EWG gdzie wskazano, iż "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Takie rozwiązanie związane było z faktem, iż ustawodawstwo tego kraju (rok przystąpienia - 1981) - a nie ustawodawstwo wspólnotowe - w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywało istnienia podatku kapitałowego.

W końcu, na marginesie nadto wskazać należy, iż jakkolwiek podzielić trzeba pogląd, iż celem dyrektywy 69/335 w wersji nadanej dyrektywą 85/306 jest zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to nie można przez pryzmat tego celu interpretować przepisów dyrektywy w sposób sprzeczny z jej literalnym brzmieniem, tym bardziej, iż cel ten jest nadal realizowany przez ustawodawcę unijnego, czego dowodem jest fakt zmiany dyrektywy (vide: procedura o sygn. CNS/2006/0253 i treść Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która w pełnym zakresie wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2009r.). Zarówno z preambuły do tej dyrektywy, jak i z dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej treści, to jest ze sprawozdania z dnia 27 listopada 2007r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (COM(2006)0760-C6-0043/2007-2006/0253(CNS) - nr A6-0472/2007 i rezolucji legislacyjnej Parlamentu Europejskiego z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie wymienionego wniosku, wynika, iż w dalszym ciągu celem Ustawodawcy Unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym dostrzeżeniu, że do tej pory w niektórych Państwach Członkowskich (także w Polsce) celu tego nie udało się osiągnąć. Zresztą, zauważyć też trzeba, Iż dyrektywy 73/79 i 73/80, jako nieobowiązujące w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie zostały opublikowane w polskiej wersji językowej, co pozwala potwierdzać przekonanie, iż ich przepisy, w przypadku Polski, w żaden sposób nie mogą mieć wpływu na transpozycję dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego.

W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r., Nr 45, poz.226; dalej: u.o.s.). Nie można podzielić poglądu skarżącej wyrażonego w piśmie z dnia 21 lutego 2004r., iż w dniu 1 lipca 1984r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych (i unormowania tej kwestii wyłącznie w drodze rozporządzenia), nie były objęte podatkiem kapitałowym. Po pierwsze, skoro - co nie budzi wątpliwości - opodatkowaniu ustawowemu podlegała na podstawie art.1 ust.1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. umowa o utworzeniu spółki kapitałowej (pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej), to stosując regułę inferencyjną a maiori ad minus, także opodatkowaniu podlegała zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Po drugie, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161) wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust.1,3 i 4) iż opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe, że zarówno zwolnienie przewidziane w art.7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335 jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1.07.1984r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o p.c.c. przewidująca w art.1 ust.1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art.1 ust.1 pkt 2, art.1 ust.3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art.7 ust.1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art.7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335.

Odnosząc się do zarzutu, naruszenia przez organ art.5 ust.3 tiret pierwsze Dyrektywy z 1969r. (s.15 skargi), jest on niezasadny, bowiem powołany przepis także nie znajduje zastosowania w sprawie. Zgodnie z jego treścią suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Treść przepisu jest jasna, dotyczy on wyłączeń z podstawy opodatkowania, przy czym wyraźnie wskazano w nim, iż chodzi o "sumy aktywów należących do spółki kapitałowej". W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, skoro do spółki C zostały wniesione tytułem wkładu udziały w innej spółce. Nie miała też miejsca sytuacja wymieniona w art.9 ust.11 lit. "a" p.c.c., do której niewątpliwie odnosi się art.5 ust.3 tiret pierwsze dyrektywy, polegająca na podwyższeniu kapitału będącego następstwem przekształcenia, podziału lub łączenia spółek, która to czynność na gruncie prawa polskiego podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, a której istotą jest na gruncie prawa handlowego sukcesja uniwersalna praw i obowiązków spółek (por. treść art. 494 §. 1 k.s.h.), która wszakże znajduje swój wyraz także na gruncie prawa podatkowego (art.93 § 1 Ordynacji podatkowej). Celem zwolnienia przewidzianego w art.5 ust.3 tiret pierwsze dyrektywy jest jednokrotne opodatkowanie kapitału danej spółki (ewentualnie jej poprzednika prawnego), a nie odstąpienie od opodatkowania wkładu dokonywanego przez inny podmiot, który wcześniej nie stanowił aktywów spółki kapitałowej, której kapitał podwyższono.

Reasumując, należy stwierdzić, iż prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969r. do 1984r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985r. W niniejszej sprawie ten przepis prawa wspólnotowego nie może stanowić podstawy zakwestionowania zaskarżonej decyzji. Podobnie bezpośredniej podstawy uprawnienia skarżącej nie dotyczy art.5 ust.3 dyrektywy, bowiem nie można odnieść go do stanu faktycznego, który miał, miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji, skoro na podstawie także wykładni przepisów prawa unijnego nie doszło do powstania nadpłaty, za niezasadne należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art.72 §2 oraz z art.73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za niemogący mieć wpływu na wynik sprawy należało także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania (inne niż naruszenie stanowiące podstawę do jego wznowienia), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.)). W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, skoro organ odwoławczy odniósł się do treści art.5 ust.3 dyrektywy przez wskazanie właściwych przepisów prawa polskiego, będącego wynikiem implementacji dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303 do polskiego porządku prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.

Wniosek skarżącej o zadanie pytania prejudycjalnego, mając na uwadze jego treść oraz treść art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Sąd na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008r. oddalił z uwagi na fakt, iż w ocenie Sądu, wobec przedstawionej wyżej argumentacji dotyczącej wykładni art.7 ust.1 lit. bb) dyrektywy 69/335 nie było to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

/-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont

L.S.