Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Janusz Zajda Protokolant Grzegorz Heleniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 158/08 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 158/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

W okresie od 21 lutego 2005 r. do 14 listopada 2005 r. w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym J. J. L. została przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2002 i 2003. Czynności kontrolne udokumentowano w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia 15 listopada 2005 r., z którego wynika, że w okresie objętym kontrolą J. L. sprzedawał towary ropopochodne: benzynę Pb-95, benzynę Pb-98, benzynę U-95 i olej napędowy, od których nie naliczał i nie wpłacał do właściwego Urzędu Skarbowego należnego podatku akcyzowego.

W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], określił dla PW J. J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. w wysokości: styczeń – 83 141,00; luty – 211 655,00; marzec – 224 394,00 zł; kwiecień – 204 032,00 zł; maj – 175 320,00 zł; czerwiec – 269 293,00 zł; lipiec – 271 408,00 zł; sierpień – 246 159,00 zł; wrzesień 323 917,00 zł; październik – 301 233,00 zł; listopad 272 318,00 zł; grudzień – 176 550,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że PW J. J. L. wykazywało zakupy paliwa od firm, tj. PHU "D." Z. W., PW "W." Z. W., PHU Import Eksport "H." L. W., PHU Import Eksport "V." K. W., PW J. J. N., FW "F." C. W., FHU "G." oraz "N." Sp. z o.o., które faktycznie nie prowadziły działalności i nie dokonywały rozliczeń podatkowych z urzędami skarbowymi. Po przeprowadzeniu w tych firmach kontroli ustalono, że dostawcami paliwa do PW J. J. N., FW "F." C. W., FHU "G." były firmy PW "C." Z. M. i PW "D." D. D., które dokonywały wyłącznie transakcji fikcyjnych. Natomiast Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowo-Handlowe "H." – H. M., było jedynym rzekomym dostawcą paliwa do firm: PHU "D." Z. W., P.W. "W. " Z. W., PHU Import Eksport "H." L. W., PHU Import Eksport "V." K. W. Przedsiębiorstwo "H." figurowało w ewidencji podatników, lecz w roku podatkowym nie złożono żadnej deklaracji z żadnego tytułu podatkowego. Z zeznań H. M. wynikało, że założył on firmę "H." na polecenie Z. W. w celu umieszczenia dodatkowego ogniwa w łańcuchu obrotu paliwami. Firma faktycznie istniała, ale w ramach swojej działalności zajmowała się wyłącznie transakcjami fikcyjnymi. Nie posiadała i nie dzierżawiła zbiorników do przechowywania paliwa oraz nie posiadała i nie dzierżawiła środków transportowych przeznaczonych do przewozu paliwa. H. M. podał, iż w zamian za wynagrodzenie w wysokości 5 gr. za litr zafakturowanego paliwa, osobiście wypisywał faktury według, przekazanych przez Z. W. lub jego córkę K., wskazań odnośnie ilości i ceny paliwa. Wynagrodzenie potrącał sobie z płatności dokonywanych przelewem przez Z. W., a resztę pieniędzy na polecenie Z. W. przelewał na konto J. W., nie otrzymywał jednak od niego żadnych faktur zakupu paliwa. Gdy wykazana w fakturach wartość sprzedaży paliwa osiągnęła wielkość, od której wymagana była koncesja, zaprzestał ich wystawiania, a jego czynności przejęli D. i N. z Z.

Podobnie transakcje pomiędzy podatnikiem, a firmami: PW J. J. N., FW "F." C. W., FHU "G.", PHU "D." Z. W., P.W. "W. " Z. W., PHU Import Eksport "H. " L. W. oraz PHU Import Eksport "V." K. W., w rzeczywistości nie zaistniały. Firmy te nie posiadały i nie korzystały również z bazy paliwowej, ani środków transportu do przewozu paliwa.

Zdaniem organu podatkowego powstanie powyższych firm miało na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji handlu paliwem i uwiarygodnienie istnienia paliwa, jak również zatuszowanie źródła jego pochodzenia. Z kolei firma "N." Sp. z o.o., okazała się być podmiotem faktycznie nie istniejącym, tylko formalnie zarejestrowanym w urzędzie skarbowym, lecz nie prowadzącym działalności gospodarczej pod wskazanym adresem i nie składającym żadnych deklaracji podatkowych. Odnośnie PW "C." organy ustaliły, że była to firma nie istniejąca i nie zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że firma PW J. weszła w posiadanie wyrobu akcyzowego, wymienionego w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, a następnie dokonywała jego sprzedaży. W związku z czym, na podstawie art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., w wyniku rozpoznania odwołania J. L., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w oparciu o kolejne dowody wskazał, że po otrzymaniu od podatnika telefonicznego zamówienia na dostawę określonej ilości paliwa, Z. W. kontaktował się telefonicznie z J. K., który dostarczał paliwo nieznanego pochodzenia. H. M. wystawiał faktury VAT na firmę Z. W., bądź inne wskazane przez niego firmy rodziny W., albo bezpośrednio na podatnika. Z. W. na podstawie otrzymanych faktur wystawiał faktury na firmy pozostałych członków rodziny, bądź też bezpośrednio na podatnika, podnosząc cenę paliwa o 2 gr. na litrze. Z., K. i L. W. wystawiali faktury na podatnika w oparciu o faktury otrzymane od H. M. lub Z. W., podnosząc cenę za litr o tę samą wartość. Faktury wystawione przez wymienione podmioty miały pozorować fakt zakupu paliwa u tych podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości podatnik zakupów dokonywał bezfakturowo od innego podmiotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje dostarczenia paliwa do PW J., ale stoi na stanowisku, że wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodziło ono od firm: PW J., FW "F.", FHU "G.", "H.", "V.", "W.", "D.", "H." i "N." sp. z o.o., a z innego nieustalonego źródła, a co za tym idzie brak jest dowodu na to, że podatek od tego paliwa został zapłacony. Skoro wymienione powyżej firmy nie uiściły podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa, a PW J. J. L. jest jego pierwszym sprzedawcą, co do którego istnieje pewność, że wprowadził te towary do obrotu, na nim ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał, że z przepisu tego nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów: producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest bowiem jego jednokrotne nałożenie. Zatem dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], wniósł J. L. do WSA w P. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając stwierdzenia jej nieważności oraz zasądzenia kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię oraz naruszenie prawa proceduralnego.

Oddalając powyższą skargę WSA w P. podniósł, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na J. L., prowadzącym PW J., jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego, ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Sąd podał, że skarżący prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą między innymi w zakresie hurtowego handlu paliwami. Posiadał w tym zakresie koncesję udzieloną na czas od 31 sierpnia 2002 r. do 31 sierpnia 2012 r. W roku podatkowym według przedłożonej dokumentacji głównymi dostawcami paliwa były przedsiębiorstwa: "H." – H. M., "V." – K. W., "W." – Z. W., "H." – L. H., "D." – Z. H., PW J. J. N., FW "F." C. W., FHU "G.". Firma "H." H. M. była również, według dokumentacji, bezpośrednim dostawcą paliw do wymienionych powyżej firm rodziny W. Dostawcą benzyn była między innymi spółka z o.o. "N.".

Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że wystawione przez dostawców oleju napędowego faktury nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. Sąd wskazał, iż strona skarżąca nie ma racji, wywodząc iż przepisy prawa nakładają na organy nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu. Dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że wystawcy faktur sprzedaży w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywali, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadzili.

Jednoczenie Sąd I instancji wskazał, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczanie samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów.

W świetle powyższych okoliczności za prawidłową Sąd uznał ocenę dowodów, na podstawie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do ustalenia jakoby po stronie skarżącego nastąpiła niemożność zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających je uzewnętrznić faktur oraz pokwitowań. Wbrew twierdzeniom skarżącego z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że paliwo w ogóle zostało dostarczane do jego firmy, nie mniej nie sposób ustalić źródła jego pochodzenia. Nieuzasadnione są zarzuty skarżącego dotyczące niewyjaśnienia sprawy poprzez nieustalenie przez organy, skąd pochodzi przedmiotowe paliwo, albowiem to on winien wiedzieć, a przynajmniej dołożyć wszelkiej staranności, aby sprawdzić pochodzenie nabywanego towaru i jego dostawców. W przedmiotowej sprawie wystarczającym było wykazanie, co organy podatkowe uczyniły, że w stosunku do przedmiotowego paliwa nie został uprzednio odprowadzony podatek akcyzowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zauważył, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.). Z powołanych norm wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a do takich wyrobów akcyzowych należą produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z zaskarżonej decyzji wynika, że wystawienie kolejnych faktur przez firmy "H." i członków rodziny W. oraz PW J. J. N., FW "F." C. W. i FHU "G." miało na celu ukrycie obrotu paliwem z nieujawnionego źródła, pozorując jakoby był on obrotem legalnym. Skoro zatem organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły, że na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym paliwem nie został uiszczony podatek akcyzowy, słusznie uznały, że obowiązek jego uiszczenia spoczywa na skarżącym, który jest jego sprzedawcą i jednocześnie pierwszym ustalonym podmiotem, który dysponował tym wyrobem akcyzowym.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w P. z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 158/08, wniósł J. L. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w innym składzie oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez następujące firmy: "H." – H. M., "V."- K. W., "H."- L. W., "D." – Z. W., PW J. J. N., FW "F." C. W. oraz FHU "G." nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze a w szczególności art. 122 w związku z art. 181 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej;

2. art. 106 § 3 i 5 i art. 11 p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nieuwzględnieniu wielu dokumentów potwierdzających realność transakcji skarżącego z firmami dostarczającymi mu paliwa;

3. art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy polegającego na nie przesłuchaniu istotnych świadków w obecności strony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż J. L. nie miał żadnych możliwości, ani prawnych, ani faktycznych sprawdzenia, skąd pochodziło paliwo dostarczane do jego firmy. Dla niego wszystko było jasne i oczywiste: był sprzedawca, towar, faktura a z jego strony – płatność.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną materiał dowodowy w niniejszej sprawie był zebrany w sposób wadliwy i niepełny, bez czynnego udziału w każdym stadium postępowania skarżącego. W uzasadnieniu wyroku Sąd w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu nie zauważając, licznych podniesionych w pismach procesowych i w trakcie rozprawy poglądów wyrażonych w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że sprowadzają się one w istocie do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego, w szczególności, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w zakresie "nieprzesłuchania bezpośrednio kluczowych świadków w obecności strony".

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu. Ponadto z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby ustawodawca ograniczył organ prowadzący postępowanie podatkowe do możliwości skorzystania z dokumentów pozyskanych przez ten organ w postępowaniu kontrolnym (lub w toku czynności sprawdzających) prowadzonym wcześniej wobec tej samej strony. Nie ma zatem przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów.

W związku z taką treścią przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że również w rozpatrywanej sprawie dowody wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polegało na nieprzesłuchaniu kluczowych świadków K. W. i H. M. w obecności strony. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że K. W. została przesłuchana w obecności L. J.-L. w toku kontroli skarbowej, a protokół przesłuchania włączono do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Z kolei z protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 grudnia 2005 r. wynika, że pełnomocnik skarżącego zapoznała się z zeznaniami H. M., w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej i nie wskazała żadnych nowych konkretnych faktów, które miałyby być przedmiotem dodatkowych zeznań tego świadka. W aktualnym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w innym postępowaniu były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w innym postępowaniu co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych, byłoby konieczne, gdyby ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w sprawie. Na marginesie należy zauważyć, że skarżący nawet nie wyjaśnił, jakie okoliczności miałyby stać się przedmiotem uzupełniającego dowodu z przesłuchania wskazanych osób w jego obecności.

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organy samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana w sprawie przez organy podatkowe ocena dowodów, uznana przez Sąd I instancji za prawidłową, mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przekonująco wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prowadzące postępowanie nie uchybiły zatem przepisom Ordynacji podatkowej, na które wskazuje w skardze kasacyjnej jej autor, a Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej skarżący wskazał również na naruszenie art. 106 § 3 i § 5 i art. 11 p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W toku postępowania przed Sądem I instancji strona wnosząca skargę kasacyjną nie składała żadnych wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, zaś w skardze kasacyjnej nie podała jakie dowody Sąd powinien był przeprowadzić z urzędu, ograniczając się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że nastąpiło "naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na nieuwzględnieniu wielu dokumentów potwierdzających realność transakcji skarżącego z firmami dostarczającymi mu paliwa". Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. jest chybiony. Podobnie powołując w petitum skargi kasacyjnej art. 11 p.p.s.a skarżący nie wskazał jakie ustalania, którego konkretnie wyroku skazującego, co do popełnienia jakiego przestępstwa, miałyby wiązać sąd administracyjny.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Naruszenie powołanego przepisu miało polegać na zamknięciu rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, polegającego na nieprzesłuchaniu istotnych świadków w obecności strony. Należy zwrócić uwagę, że omawiany przepis ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Jak wynika z protokołu rozprawy przed Sądem I instancji, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przewodniczący zamknął rozprawę, co jest równoznaczne z uznaniem sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Naczelny Sąd Administracyjny pomijając kwestię, czy zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie omawiane uchybienie nie miało miejsca.

W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na błędną wykładnię art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez następujące firmy: "H." – H. M., "V."- K. W., "H. "- L. W., "D." – Z. W., PW J. J. N., FW "F." C. W. oraz FHU "G." nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych.

Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że podnoszenie zarzutu naruszenia art. 1 p.u.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bez powiązania go ze wskazaniem uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego. To, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a. Błędna ocena w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji winna być powiązana z naruszeniem art. 145 p.p.s.a., czy też art. 141 § 4 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 467/05, LEX nr 187539). W przedmiotowej skardze kasacyjnej takiego wskazania brak, co już samo przez się czyni powyższy zarzut bezskutecznym.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię. W pierwszej kolejności dostrzec należy błędne skonstruowanie tego zarzutu, co już skutkowało uznaniem go za chybiony. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do stwierdzenia, iż autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, a więc art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w istocie podważył przyjęty przez Sąd stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Argumentował bowiem, iż Sąd miał błędnie przyjąć, że faktury wystawione przez wskazane firmy nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych. Pomijając nawet błąd w konstrukcji wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu prawa materialnego, należy wskazać, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art.19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.

Powodem miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej był fakt jednoczesnego rozpatrywania kolejnych skarg kasacyjnych tego samego skarżącego w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w P. Stąd zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.