Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 936/13 w sprawie ze skargi [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2013 r. nr IBPBI/2/423-1486/12/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 936/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 6 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w którym podała, że zawarła duży kontrakt z firmą z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na dostawę wyrobów. Przedmiotem zamówienia były specjalistyczne świdry, których Spółka do tej pory jeszcze nie wytwarzała. W oparciu o technologię zamówiono brąz konieczny do ich produkcji w USA. Zamówienia dokonano w terminie wymaganym przez kontrahenta dla realizacji z uwzględnieniem cyklu produkcyjnego w Spółce i terminem dostawy gotowych wyrobów. W trakcie rozmów doprecyzowujących warunki dostawy firma ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie wyraziła zgody na proponowane przez Spółkę formy zabezpieczenia kontraktu, a płatność za towar miała następować po dostawie w określonym, odroczonym terminie. W tym czasie zmienił się właściciel Spółki, który dokonał ponownej analizy warunków dostawy i płatności kontraktu. Uznano, że brak zapłaty za zrealizowaną dostawę przy braku jakiegokolwiek zabezpieczenia płatności stanowi zagrożenie kontynuacji działalności Spółki. W związku z niezmiennym stanowiskiem odbiorcy co do formy zabezpieczenia płatności lub rozłożenia ryzyka na obydwie strony podjęto decyzję o odstąpieniu od realizacji kontraktu. W tym czasie od kontrahenta z USA przyszło zawiadomienie, że materiał zamówiony przez Spółkę jest gotowy do odbioru i po otrzymaniu zapłaty zostanie, zgodnie z zamówieniem wysłany na adres spółki. Wartość zamówienia 188.764,24 USD, tj. 634.398,86 PLN wg średniego kursu NBP z dnia 28 grudnia 2011 r. - z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Spółka nie może tych elementów z brązu zastosować do produkcji innych wyrobów, a po odstąpieniu od kontraktu materiał ten stał się bezużyteczny. Kontrahent z USA wywiązał się z zamówienia, postawił materiał do dyspozycji Spółki oraz zażądał zapłaty i odbioru. Transport i odprawa to dodatkowe koszty, które Spółka musiałaby ponieść za przywiezienie materiału do kraju, a przychód ze sprzedaży złomu (brak zapotrzebowania na rynku na tak specjalistyczne elementy i możliwa tylko sprzedaż zamówionego towaru jako złom) nie pokryje kosztów transportu. Ostatecznie po negocjacjach podpisano porozumienie, w którym kontrahent odstąpił od roszczeń z tytułu dostawy materiału w wysokości 188.764,24 USD, zezłomuje materiał we własnym zakresie w zamian za odszkodowanie w wysokości 140.000,00 USD płatne w 7 ratach do końca 2012 r. Wysokość odszkodowania według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego podpisanie porozumienia, tj. z dnia 12 czerwca 2012 r. wynosi 483.728,00 PLN (koszt niższy o 150 670,86 PLN, bez kosztów dostawy). Skarżąca zadała pytania: Czy odszkodowanie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu? Czy jest ono kosztem uzyskania w momencie zarachowania, zaksięgowania porozumienia o odszkodowaniu czy w dniu zapłaty z uwzględnieniem zarachowanych różnic kursowych? Zdaniem Spółki, odszkodowanie z tytułu odstąpienia od umowy jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Ustawa ta określa koszty uzyskania przychodu jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak wyłączenia tego rodzaju odszkodowania z kosztu uzyskania przychodu. Trudno dopatrzyć się związku tego odszkodowania z przychodami osiąganymi przez Spółkę, ale z pewnością jest to koszt zabezpieczający źródło przychodów. W ocenie Spółki odstąpienie od realizacji kontraktu dla firmy ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich było jedynym, racjonalnym działaniem zmierzającym do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 6 lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż koszty w postaci odszkodowania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż - co wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego - wypłata odszkodowania nie jest następstwem okoliczności niemożliwych do przewodzenia, ale błędnych decyzji inwestycyjnych Spółki. Minister zauważył, że dokonana ponownie analiza wskazała, iż kontrakt jest tak niekorzystny, że może skutkować zagrożeniem dla funkcjonowania Spółki. Ewentualne nieprawidłowości w zarządzaniu Spółką i wynikające z tego faktu skutki finansowe nie mogą być podstawą do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko związane z podejmowaniem błędnych decyzji, jednakże skutki tych decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Krakowie, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie m.in. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty podatkowe odszkodowania zapłaconego przez Spółkę z tytułu odstąpienia od umowy, podczas gdy odstąpienie od umowy i zapłata odszkodowania była dla Spółki korzystniejsza ekonomicznie i gospodarczo, niż dalsze wykonanie kontraktu.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd I instancji przytoczył treść art. 15 u.p.d.o.p. oraz zawarł rozważania co do celowości poniesionego wydatku. WSA w Krakowie uznał, że z ekonomicznego punktu widzenia odstąpienie od umowy było racjonalne. Chcąc uniknąć straty, Skarżąca działała dla osiągnięcia jak najlepszego rezultatu ekonomicznego, co w ocenie Sądu I instancji trudno było uznać za sprzeczne z interesami fiskalnymi Skarbu Państwa. Przytoczony przez organ odwoławczy argument o niedopuszczalności obciążania Skarbu Państwa ryzykiem działania podmiotu gospodarczego, nie mógł mieć waloru bezwzględnej dyrektywy interpretacyjnej. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, ponieważ nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty i to niezależnie od okoliczności.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 153 poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zapłacone przez Skarżącego odszkodowanie za odstąpienie od umowy stanowi koszt uzyskania przychodu.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Spółka nie może ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przenosić na Skarb Państwa, a wypłata odszkodowania była skutkiem błędnych decyzji inwestycyjnych Spółki.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Osią sporu w sprawie była prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego przez Skarżącą Spółkę stanu faktycznego związanego z zapłaconym odszkodowaniem na rzecz jej kontrahenta za odstąpienie od roszczeń z tytułu rezygnacji z dostawy zamówionych towarów – brązu do produkcji specjalistycznych świdrów. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że dla potrzeb rozstrzyganej sprawy Sąd I instancji nie zwrócił należytej uwagi na wszystkie istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku interpretacyjnym, które mają doniosłe znaczenie dla prawidłowej wykładni prawa materialnego. Przede wszystkim nie uwzględnił faktu, że odszkodowanie w kwocie 140.000,- USD stanowiło zapłatę za zamówione towary, które miały posłużyć do realizacji ściśle określonego, jednego zamówienia dotyczącego ściśle określonych unikatowych urządzeń. Jak wynika z prezentacji stanu faktycznego zamówienie to, a w efekcie także odszkodowanie za odstąpienie od jego realizacji, można było w przypadku Spółki powiązać tylko z jednym spodziewanym przychodem z tytułu kontraktu zawartego z firmą z krajów arabskich. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie ulga wątpliwości, że odszkodowanie tego rodzaju nie jest przy tym wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. Należy jednak wskazać, że aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., w sprawie II FSK 430/11, publ. LEX nr 1225442). Celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Trafnie wskazał WSA w Krakowie, że celowość wydatku rozumiana jako jego zdolność do wytworzenia przychodu dokonywana jest ex ante, a nie ex post. Jednakże dokonując tej oceny przed dokonaniem wydatku na zakup materiałów do produkcji świdrów Spółka miała na celu określony przychód z innego kontraktu, który następnie zerwała i w momencie jego poniesienia, czyli zapłaty odszkodowania nie miała już możliwości powiązania go z jakimkolwiek przychodem. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2014 r., w sprawie II FSK 1728/12 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA", na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. Tymczasem Spółka zdecydowała się na zawarcie definitywnej umowy na sprzedaż produkowanych przez siebie wyrobów, następnie na jej poczet dokonała zamówienia materiałów do jej realizacji, a dopiero po tym dokonała analizy ryzyka i wycofała się z pierwotnej umowy. Podkreślenia wymaga, że w takim stanie rzeczy nie doszło do zmiany jakichkolwiek uwarunkowań zewnętrznych związanych z realizacją obydwu umów. Zmieniło się jedynie nastawienie Spółki co do powodzenia realizacji transakcji z kontrahentem ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W świetle tak zarysowanych okoliczności faktycznych wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, cel wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży urządzeń wiertniczych - jak wymaga tego przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz celem wypłaty odszkodowania było pokrycie i zrekompensowanie utraconych korzyści przez dostawcę podatnika za materiały całkowicie zbędne i nieprzydatne dla profilu produkcji podatnika.

4.3. Nie można także przyjąć, aby celem poniesionego odszkodowania było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Spółkę jak najlepszego rezultatu ekonomicznego. Przywołane w tym kontekście przez Sąd I instancji wyroki sądów administracyjnych zapadły w zupełnie innych okolicznościach faktycznych. W rozważaniach prawnych wyroków WSA w Bydgoszczy ( I SA/Bd 491/08) i w Krakowie (I SA/Kr 1509/06) zapłata odszkodowania (rekompensaty) na rzecz kontrahentów, z którymi podatnicy odstąpili od umów dostawy motywowana była zawarciem nowych korzystniejszych umów sprzedaży z innymi kontrahentami. W orzecznictwie sądów administracyjnych można wytyczyć linię orzeczniczą, zgodnie z którą odszkodowanie wykazuje związek z przychodami w takiej sytuacji, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Egzemplifikację może stanowić wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10 (publ. CBOSA), w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 2486/10 z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2192/11, z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2298/11 z dnia 11 lipca 2013 r., oraz II FSK 478/12 z dnia 11 grudnia 2013 r. – publ. CBOSA). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je z kolei z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika. Prócz obydwu przywołanych już powyżej wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r., o sygn. akt I SA/Bd 491/08 i WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., o sygn. akt I SA/Kr 1509/06 (publ. CBOSA), wskazać należy na wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., w sprawie II FSK 1915/07 (publ. CBOSA) dotyczący kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu w związku z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Zbieżne z prezentowanymi powyżej poglądami stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 1286/08 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty procesu, które ponosi w związku z realizacją przychodów ujętych już jako należne. Z kolei w tych wszystkich przypadkach, w których koszt w postaci odszkodowania nie może być wiązany z ogólną działalnością podatnika, lecz z określonym źródłem przychodów, które w ogóle nie zaistniało, orzecznictwo stoi na stanowisku, że nie można racjonalnie spodziewać się osiągnięcia przychodów w związku z poniesieniem tego wydatku i tym samym nie można także mówić o zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące wyroki NSA: z dnia 27 października 2011 r., o sygn. akt II FSK 840/10, z dnia 7 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1243/11, z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 686/12, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2775/12 i z dnia 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2695/12 (publ. CBOSA). Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA).

4.4. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Krakowie nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.