Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1436/11 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1436/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem z 4 listopada 2010 r., skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku wskazała, że w dniu 28 września 2010 r. L. Sp. z o.o. (dalej "Spółka Dominująca") wraz z B. Sp. z o.o. zawarły umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej LMP (dalej "Umowa") w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p." Spółka Dominująca posiada bezpośrednio 99,99% udział w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Pomiędzy Spółką Dominującą a Spółką istnieje więc związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. We wniosku skarżąca podała również szczegóły umowy. Następnie zadała pytanie:

Czy zgodnie z art. 32 ustawy o VAT organ podatkowy będzie uprawiony lub zobowiązany do określenia obrotu Spółki w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Spółką a Spółką Dominującą w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej LMP posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej niezależnie od tego czy Spółka lub Spółka Dominująca będą miały pełne prawo do odliczenia VAT ?

W ocenie skarżącej organ podatkowy nie będzie uprawniony lub zobowiązany do określenia obrotu Spółki, zgodnie z art. 32 ustawy o VAT, w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Spółką a Spółką Dominującą w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej LMP posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej - niezależnie od tego, czy Spółka lub Spółka Dominująca będą miały pełne prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Skarżącej - nie sposób przyjąć by racjonalny ustawodawca z jednej strony przewidywał możliwość stosowania cen odbiegających od cen rynkowych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową posiadającą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (taka możliwość wynika wprost z treści art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., zaś z drugiej strony sankcjonował skorzystanie z takiej możliwości na gruncie innej ustawy podatkowej. W konsekwencji, skoro wnioski z wykładni literalnej art. 32 ustawy o VAT prowadzą do rezultatów sprzecznych z logiką i założeniem racjonalności ustawodawcy, należy przyznać prymat wykładni celowościowej i systemowej powyższego przepisu. Ponadto z uwagi na to, że art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112") interpretacja tego przepisu powinna uwzględniać zarówno literalne brzmienie przepisów wspólnotowych jak również cel ich wprowadzenia.

2.2. Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją z 17 stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, wykładnia językowa art. 32 ustawy o VAT nie budziła żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku było bezzasadne. Ponadto, wprowadzony przepis korespondował z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Organ przywołał tutaj art. 72 i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ podniósł również, że art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących Podatkową Grupę Kapitałową. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o VAT. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla Podatkowej Grupy Kapitałowej nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Reasumując organ stwierdził, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o VAT odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. W związku z tym dotyczy także transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi Podatkowej Grupy Kapitałowej w sytuacji, gdy: - ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej, - pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, - Spółka bądź Spółka Dominująca nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli Skarżąca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinna wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20q ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej:O.p.).

2.3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 32 ustawy o VAT; - art. 1a, art. 11 ust. 1-4, art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.; - art. 80 Dyrektywy; art. 14b i art. 14c O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, w sytuacji gdy powinno ono zostać uznane za prawidłowe; art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy regulacji zawartych w art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 112, wyraził zdanie, że z zestawienia treści tych dwóch przepisów wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należało dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy.

Sąd wskazał, że z regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy wynika, że możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania oraz któryś z przypadków wymienionych w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80.

Skarżąca zamierzała skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. 1a u.p.d.o.f., czyli utworzyć wraz ze Spółką Dominującą podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w ww. art. 1a, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu, umowa o utworzeniu Podatkowej Grupie Kapitałowej podlega rejestracji w urzędzie skarbowym, organ podatkowy ma możliwość na bieżąco kontrolować funkcjonowanie tej grupy kapitałowej. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość stosowania cen transakcyjnych w ramach tej grupy, bez ryzyka sankcji wynikających z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Jeśli zatem Podatkowa Grupa Kapitałowa korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, że czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to zdaniem Sądu pierwszej instancji nie był spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy. Regulacja ta w takiej sytuacji nie mogła być zatem stosowana. Prowspólnotowa wykładnia art. 32 ustawy o VAT nakazywała więc stwierdzić, że w warunkach przedstawionych w niniejszej sprawie przepis ten nie miał zastosowania.

Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 522/10, od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 155/11. Sąd powtórzył za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że "szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe – prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. 1a u.p.d.o.p.)".

Zdaniem Sądu, uprawnienia do zastosowania wobec spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej sankcji w postaci przyjęcia do cen transakcyjnych wartości rynkowej towarów i usług, nie wystarczy, jak to przyjął organ podatkowy, niewystępowanie w ustawie o VAT pojęcia "podatkowej grupy kapitałowej", ale mając na uwadze wyjątkowość stosowania metody szacowania w przypadku podatku VAT oraz konieczność zachowania spójności regulacji podatkowych, jej zastosowanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy dany przepis ustawy o VAT (pozostający w zgodzie z dyrektywą unijną) taką możliwość dopuszcza.

Sąd odniósł się również do stanowiska organu, że możliwość wyłączenia szacowania podstawy opodatkowania daje podatnikowi wyłącznie art. 20a-20q O.p. przez wzgląd na ust. 5 art. 32 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 maja 2010r. sygn. akt I FSK 781/09. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ma zamiar korzystać z ustawowego uprawnienia do działania w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy. Odwoływanie się do porozumienia cenowego APA, nie znajdowało uzasadnienia, wobec różnicy w celach stosowanych instytucji prawnych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 32 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że w niniejszej sprawie przepisy te nie będą miały zastosowania gdy tymczasem zastosowanie powyższych przepisów – pozostających w zgodzie z treścią art. 80 Dyrektywy 112 jest zasadne gdyż zmierza do zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania i nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 11 ust. 8 w zw. z ust. 4 i 1 ustawy "o podatku dochodowym od osób prawnych".

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostaje indywidualna interpretacja na kanwie, której pomiędzy wnioskodawcą a organem udzielającym interpretacji zarysował się spór co do wykładni art. 32 ustawy o VAT. Spór ten dotyczy tego, czy na podstawie tego przepisu organ podatkowy będzie uprawniony lub zobowiązany do określenia obrotu Skarżącej w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których cena będzie odbiegała od cyny rynkowej – w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia VAT.

5.3. W odniesieniu do zaskarżonej interpretacji odwołując się do treści art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, zarówno wnioskodawczyni, jak i Sąd pierwszej instancji doszli do przekonania, że celem wprowadzenia w prawie krajowym regulacji umożliwiających organom podatkowym określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest przede wszystkim zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozliczenie cen transakcyjnych w ramach PGK nie może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy.

5.4. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji specyfika uregulowań zawartych u.p.d.o.p., a dotyczących PGK uniemożliwia określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu takiego nie można podzielić.

5.5. Na gruncie u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane ,,podatkowymi grupami kapitałowymi"(PGK)( art. 1a ust.1 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art.1aust.2 u.p.d.o.p. PGK jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki, o:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W PGK przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. ( art.7a ust.1 u.p.d.o.p.).

Wskazać również należy na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli: podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego. W przypadku wydania natomiast przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów O.p. decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. Wyżej wymienione regulacje stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.( ust. 4).

Zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wskazane zasady szacowania dochodu nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK. Oznacza to, że bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych.

W ustawie o VAT nie wprowadzono natomiast żadnych odrębnych zasad opodatkowania PGK. Ustawa o VAT w ogóle nie posługuje się pojęciem podatkowej grupy kapitałowej.

Z powyższego wynika, że PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków w tym podatku od towarów i usług pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK.

5.6. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe - stosownie do art. 32 ust. 4 VAT - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl natomiast art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zawierającego definicję legalną pojęcia ,,wartość rynkowa", rozumie się przez nią całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów-kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy a w odniesieniu do usług-kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT dopuszcza możliwość określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK.

5.7. Nie można również podzielić poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że za uznaniem, iż art. 32 ustawy o VAT nie ma zastosowania do PGK przemawia wykładnia prowspólnotowa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11(Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD) stwierdził, że art. 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy- czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W okolicznościach takich, jak w sprawach przed sądem krajowym, art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na niego w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy powinien nie stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny.(vide www.eur-lex.europa.eu).

Istotnym z punktu widzenia kontroli zaskarżonego wyroku jest stanowisko rzecznika generalnego przedstawione w tezie 47 wyroku, wedle którego gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Podobnie w tezie 48 znalazła się konstatacja, że tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 dyrektywy 112.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, iż celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Cel ten został szerzej wyjaśniony w motywie trzecim Dyrektywy Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U.UE L z 12 sierpnia 2006r.), który stanowi, że Państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie wartości dostaw i nabyć w określonych, ograniczonych okolicznościach, w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podobne stwierdzenie zawarto w motywie dwudziestym szóstym Dyrektywy 2006/112/WE "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych". Gdy towary i usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia-innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Tylko wtedy, gdy łańcuch kończy się na konsumencie-lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia-sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych.

5.8. Biorąc to pod uwagę, przepis krajowy (art. 32 ustawy o VAT), który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tylko w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W przypadku natomiast gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

5.9. W świetle naprowadzonych uwag, wyrok Sądu pierwszej instancji jest wadliwy bowiem jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, pomiędzy wnioskodawczynią a Spółką Zależną istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. Potwierdził się zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.

5.10. Odnosząc się do wyroku NSA z 28 listopada 2011r. sygn. akt: I FSK 155/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) należy stwierdzić, że problem jaki zarysował się w powyższym orzeczeniu dotyczył zastosowania art. 32 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r. do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. jednakże w odmiennym stanie faktycznym, bowiem Spółka posiadała pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Oznacza to zatem, że poczynione rozważania w cyt. wyroku NSA nie przystawały do realiów niniejszej sprawy i z tych też powodów nie mogły być uwzględnione.

5.11. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.