II FSK 3139/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-02-10	
Data wpływu	2013-10-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 3005/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 67a par. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/12 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie ze skargi Z.B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 26 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił o "umorzenie powstałej zaległości podatkowej wobec skarżącego, jako osoby fizycznej i jako prezesa spółki PBHU B. Sp. z o.o. Pełnomocnik Strony podniósł, że za zobowiązania podatkowe spółki odpowiedzialny jest jej drugi wspólnik, który w okresie zawieszenia działalności gospodarczej prowadził działalność gospodarczą i przyjmował korzyści finansowe z tego tytułu do majątku osobistego.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 września 2012r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Zamieszkuje we własnościowym mieszkaniu spółdzielczym, w latach poprzednich utrzymywał się z wynagrodzenia za pracę oraz renty, którą pobiera do chwili obecnej w wysokości około 500,00 zł miesięcznie. Z deklaracji podatkowych składanych w urzędzie skarbowym wynika, iż w latach 2008 - 2010 uzyskiwał stałe dochody z wynagrodzenia za pracę, wypłacane przez B. Sp. z o.o. Ze złożonego przez Stronę zeznania rocznego PIT-37 wynika, iż w 2009 r. oraz 2010 uzyskał dochód ze stosunku pracy w wysokości 16.665,00 zł. Miesięcznie koszty utrzymania skarżącego wynoszą około 700,00 zł. Skarżący ponadto posiada 50 udziałów w Spółce o łącznej wysokości 25.000,00 zł. Zwrócono także uwagę, że do akt sprawy złożono kserokopie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym, na kwotę 105.000,00 zł, oraz na kwotę 35.000,00 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący posiada zaległości w ZUS, w kwocie 3.999,45 zł. W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia, z którego wynika m.in., wymaga stałego przyjmowania leków.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sytuacja materialna skarżącego jest trudna, ale niezasadne byłoby udzielenie wnioskowanej ulgi, ponieważ zaległość podatkowa powstała na skutek jego zaniechania polegającego na nieprawidłowym rozliczeniu w podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wskazał, że nie ponosi winy w powstaniu zaległości podatkowych, lecz prezes zarządu spółki. Zauważył, że utrzymuje się tylko ze skromnej renty, która również jest zajęta przez Urząd Skarbowy i tylko w minimalnym stopniu część kwoty jest wolna od zajęcia i żadnych środków na spłacenie zaległych podatków on nie posiada.

Pismem z dnia 11 października 2012 r. skarżący uzupełnił skargę.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Pismem z dnia 6 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarżona decyzja jest merytorycznie błędna, a organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 67 § 1, art. 191, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę stwierdził, że organy obu instancji naruszyły art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie uzasadniając dlaczego okoliczności wskazanych przez skarżącego nie można uznać za "ważny interes". Zdaniem WSA stwierdzenie o przejściowości trudnej sytuacji skarżącego jest całkowicie dowolne uwzględniając jego wiek, inwalidztwo, długotrwałą chorobę wymagającą stałego leczenia. Uznano, że twierdzenie organu, iż skarżący nie wykazał istnienia ważnego interesu w sytuacji, gdy korzysta z pomocy społecznej mającej na celu przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.

Również ustalony stan faktyczny wskazuje na istnienie ważnego interesu publicznego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przedmiotowych decyzji na skutek błędnego ustalenia, że organy podatkowe w niewystarczającym zakresie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy m. in. wzywając podatnika do przedstawienia aktualnej sytuacji osobistej i materialnej, a następnie uwzględniając stan jego zdrowia oraz sytuację finansową oceniły że w sprawie istnieją okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika jednakże nie skorzystały z przyznanego im w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia podatnikowi ulgi, jednocześnie uzasadniając zajęte stanowisko;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c( p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy odmówił stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, podczas gdy organ podatkowy ocenił że w sprawie istnieją okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika, jednakże nie skorzystał z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia podatnikowi ulgi, jednocześnie uzasadniając zajęte stanowisko,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy nie przedstawił argumentacji uzasadniającej dlaczego w ramach uznania administracyjnego podjął decyzję o odmowie przyznania ulgi, a nie decyzję o przyznaniu ulgi, podczas gdy w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że w jego ocenie niezasadnym byłoby udzielenie - wnioskowanej ulgi albowiem w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, a ponadto zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samego podatnika, który będąc członkiem zarządu P.B.H.U. B. Sp. z o. o. pełnił nadzór nad rozliczaniem przez tą spółkę podatków.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uchylenie przedmiotowych decyzji, na skutek dokonania kontroli ich słuszności, przejawiającej się w stwierdzeniu istnienia w sprawie "ważnego interesu publicznego", czyli w sposób ingerujący w ich uznaniowy charakter i wykraczający poza zakres kontroli sądowoadministracyjnej, sprowadzającej się do kontroli zgodności z prawem kontrolowanego aktu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Poddana sądowi kasacyjnemu sprawa dotyczy oceny legalności (w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odmawiającej podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w objętej skargą decyzji brak wyraźnego sprecyzowania, co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Z jednej bowiem strony organ podkreślił, że podatnik znajduje się w trudnej życiowo sytuacji, co "można uznać za ważny interes Strony" (s. 6 uzasadnienia decyzji), a jednocześnie w innym fragmencie uzasadnienia decyzji użyto stwierdzenia, że przesłanka ważnego interesu podatnika (podobnie jak interesu publicznego) nie występuje (s. 8). W ocenie NSA obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie.

Za nieuzasadniony należy też uznać pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, ma fakt istnienia nadzwyczajnych okoliczności powstania tego zadłużenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności takie można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia. Dla porządku warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany również przez rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający), wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie ustalono też w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego, na co zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność sytuacji). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela aprobowanego przez organ poglądu, że o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne, umorzenie zaległości podatkowych nie leży w interesie publicznym (s. 7 uzasadnienia decyzji). W ocenie składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa stanowiska, że ustalenia dotyczące nadzwyczajnego charakteru okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08), to jednak uznaje, że badania tego nie można zawężać tylko i wyłącznie do takiego kontekstu. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej (np. z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której podatnik był członkiem zarządu). Powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem takiego podatku nie jest przecież wyłączone z regulacji art. 67a § 1 O.p. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Konkludując, w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Elementów tych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał właściwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., właściwie ocenił również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wnioski, jakie z niego wyprowadził organ odwoławczy.

W świetle powyższych uwag za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Wobec tego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.