Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Ł. i J. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 400,– (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu odwołania J. Ł. i A. Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z [...] r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu nieruchomości położonej w K. 79A, działka [...] za 2020 rok.

Jak wynika z akt sprawy, A. Ł. i J. Ł. są współwłaścicielami w częściach ułamkowych nieruchomości w postaci zabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w miejscowości K. 79A. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków działka gruntu nr [...] o powierzchni 2,1730 ha posiada zapis gruntowy LsV - 1,4129 ha oraz B-RVI - 0,7601 ha. Jak wynika z przeprowadzonych oględzin na tej działce posadowione są cztery budynki: budynek gospodarczy (hala wraz z zapleczem socjalnym) o powierzchni użytkowej 1400,00 m2; budynek gospodarczy (hala) o powierzchni użytkowej 512,40 m2; budynek gospodarczy, o powierzchni użytkowej 168,10 m; budynek gospodarczy (komórka) o powierzchni użytkowej 19,77 m2. Budynki te zostały oznaczone w ewidencji według KŚT jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa.

Decyzją z [...] r Wójt Gminy Z. ustalił A. Ł. oraz J. Ł. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 z tytułu nieruchomości położonej w miejscowości K. 79A, działka [...] za w kwocie 10.141,00 zł, opodatkowując: podatkiem od nieruchomości 2.100,27 m2 (1.400,00 m2 + 512,40m2 + 19,77 m2 + 168,10 m2) powierzchni użytkowej budynków pozostałych, podatkiem leśnym 1,4129 ha powierzchni lasów oraz wskazując na zwolnione z opodatkowania 0,7601 ha powierzchni gruntów podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku rolnym.

W ocenie organu podatkowego złożenie 18.01.2019 r. deklaracji PIT-6, a co za tym idzie otrzymanie z urzędu skarbowego 25.01.2019 r. decyzji ustalającej dochód z prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej miało być podstawą do wyłączenia zabudowań znajdujących się na działce nr [...] położonej w miejscowości K. 79A z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu brak jest śladów oraz jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej, że na ww. nieruchomości hodowany był drób rzeźny. W ocenie organu rozstawienia kilkunastu belek słomy z grzybnią w dwóch halach o łącznej powierzchni 1912,40 m2 bez odpowiedniej wilgotności oraz nasłonecznienia nie może zostać uznane za produkcję boczniaka, a tym samych za dział specjalny produkcji rolnej, co skutkowałoby zwolnieniem budynków z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4c ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l.").

Przywołaną na wstępie decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podzieliło ocenę wywiedzioną przez organ I instancji i utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Przytaczając treść przepisów: art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 6 ust. 3 i ust.7, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., art. 6a i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2017 r., poz. 1892 ze zm.), dalej u.p.r., art. 2 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2017 r., poz. 2101 ze zm.), dalej p.g.k., organ odwoławczy podkreślił, iż wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.), stanowiące wyłom od zasady powszechności i równości opodatkowania, nie może mieć charakteru rozszerzającego. W oparciu o stanowisko wyrażone w doktrynie i judykaturze wyjaśniono, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. w sposób jednoznaczny określa, w jakiej sytuacji budynki gospodarcze lub ich części zwalnia się od podatku od nieruchomości. Ma to miejsce jedynie w stanie faktycznym, gdy są one zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Jest to szczególny rodzaj zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym mający na celu wsparcie podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej z natury swej obarczone dużym ryzykiem gospodarczym. Dla zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, a drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Jest to pojęcie odmienne od pojęcia związania nieruchomości z działalnością np.: gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. O ile bowiem o związaniu będzie decydować określony układ własnościowy nieruchomości, to o zajęciu świadczyć będą rodzaje działalności prowadzonej na nieruchomości. SKO podkreśliło, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. dotyczy budynków "zajętych" na prowadzenie takiej działalności, a nie jedynie na nią "przeznaczonych", co trzeba interpretować w ten sposób, że podstawowe znaczenie ma faktyczne prowadzenie w nim w danym roku podatkowym działalności zdefiniowanej jako dział specjalny produkcji rolnej. W pojęciu "zajęcia" nie mieści się "przeznaczenie". Oznacza to, że sama potencjalna możliwość wykorzystania budynku na potrzeby prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej nie jest wystarczającą przesłanką do stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. W budynku muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Innymi słowy, przepis art. 7 ust- 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. może być stosowany, o ile budynki lub ich części są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Konieczne jest w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego budynku z działami specjalnymi produkcji rolnej. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem "zajęte" oznacza, że grunt, budynek lub jego część mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości tylko w tej części, w której faktycznie prowadzone są działy specjalne produkcji rolnej.

Kolegium stwierdziło, że budynki oznaczone w ewidencji według KŚT jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa stanowią budynki gospodarcze w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Uprawniająca według podatników do zwolnienia od podatku od nieruchomości uprawa grzybów i ich grzybni, a także hodowla drobiu stanowią działy specjalne produkcji rolnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Jednakże, jak zauważył organ, samo zgłoszenie do Urzędu Skarbowego hodowli drobiu rzeźnego - kurcząt oraz zakupienie podłoża do uprawy grzyba boczniaka z wsianą grzybnią oraz rozłożenie kostek z grzybnią boczniaka w pomieszczeniach magazynowych nie świadczy o tym, iż budynki znajdujące się w posiadaniu strony są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

W Rozdziale 5. rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 lutego 2010 r. w sprawie wymagań i sposobu postępowania przy utrzymywaniu gatunków zwierząt gospodarskich, dla których normy ochrony zostały określone w przepisach Unii Europejskiej wydanym na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt określono "Minimalne warunki utrzymywania kurcząt brojlerów".

Grzybnię uprawną boczniaka (potoczne określenie - kostkę) w hali uprawowej ustawia się w ściany, na podestach wysokości 20-30 cm (nie bezpośrednio na posadzce) w rzędach o rozstawie ok. 120- 130 cm (przejście 80-90 cm). Zdaniem organu, złożenie deklaracji PIT-6 (w dniu 20 stycznia 2020 roku), a co za tym idzie otrzymanie z Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia 6 lutego 2020 roku) ustalającej dochód z prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej miało być podstawą do wyłączenia zabudowań znajdujących się na działce nr [...] położonej w miejscowości K. 79A z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rzeczywistości jednak, zdaniem organu, nie był tam hodowany drób rzeźny, gdyż brak jakiejkolwiek dokumentacji z tym związanej oraz brak śladów takiej działalności na nieruchomości. W ocenie organu, rozstawienie kilkunastu belek słomy z grzybnią w dwóch halach o łącznej powierzchni 1.912,40 m2 bez odpowiedniej wilgotności oraz nasłonecznienia nie można uznać za produkcję boczniaka, a tym samym za dział specjalny produkcji rolnej, co skutkowałoby zwolnieniem budynków z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgromadzone dowody, zdaniem SKO, są spójne i dają podstawę do uznania, że rozłożenie kilkunastu belek słomy z grzybnią miało na celu wprowadzenie organu pierwszej instancji w błąd i uniknięcie podatku. Działania te nie mogą w żadnym stopniu zostać uznane za prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej. Zebrany materiał dowodowy w postaci: - oględzin przeprowadzonych w dniu 5 grudnia 2018 roku oraz 10 lipca 2019 roku, - kopii deklaracji PIT-6 złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z w dniu [...] roku, zgłaszającej dział specjalny produkcji rolnej w ilości 2000 szt., - kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku nr [...], z której wynika, iż J. Ł. zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2019 roku hodowlę drobiu rzeźnego - kurcząt w ilości 2.000 sztuk, - kopii faktury z dnia [...] roku nr [...] zakupu kurcząt w ilości 2.000 sztuk, - pismo skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku, dotyczące zgłoszenia rozpoczęcia uprawy grzybów - boczniaka od dnia 1 lipca 2019 roku na powierzchni powyżej 25 m2, - kopii faktury z dnia [...] roku nr [...] zakupu podłoża do uprawy boczniaka z wsianą grzybnią 55x20x30 - 60 szt., - kopii deklaracji PIT-6 złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. 20 stycznia 2020 r., zgłaszającej hodowlę drobiu rzeźnego - kurcząt w rozmiarze 2.000 szt. oraz uprawę grzybów i ich grzybni o po w. 50 m , - kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], z której wynika, iż J. Ł. zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2020 roku hodowlę drobiu rzeźnego - kurcząt w rozmiarze 2.000 szt. oraz uprawę grzybów i ich grzybni o pow. 50 m nie świadczą o zajęciu budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

Odnośnie wskazywanej przez strony hodowli kurcząt, to samo zadeklarowanie do właściwego organu podatkowego hodowli w ilości 2000 szt. i zakup kurcząt, przy brakach jakichkolwiek śladów rzeczywistego zajęcia budynków podatników w przeprowadzonych oględzinach, a także przy niespełnieniu warunków rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 lutego 2010 roku w sprawie wymagań i sposobu postępowania przy utrzymywaniu gatunków zwierząt gospodarskich, dla których normy ochrony zostały określone w przepisach Unii Europejskiej (t.j. Dz.U. z 2010 roku Nr 56 poz. 344 z późn. zm.) nie świadczy zdaniem organu, iż przedmiotowe budynki w 2020 roku były zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w postaci hodowli drobiu. Podobnie, odnośnie wskazywanej przez strony uprawy boczniaka samo zgłoszenie rozpoczęcia uprawy grzybów - boczniaka oraz zakup podłoża do uprawy boczniaka z wsianą grzybnią 55x20x30, bez jakichkolwiek dowodów, iż ten dział specjalny był w sposób rzeczywisty prowadzony, np. dowodów na sprzedaż wychodowanych boczniaków, zakup innych środków do produkcji tych grzybów nie świadczy, iż przedmiotowe budynki w 2020 roku były zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w postaci uprawy boczniaka. Brak jest bowiem dowodów na to, iż w 2020 roku nieruchomość była wykorzystywana w sposób faktyczny w sposób trwały (nieincydentalnie) na te cele, z wyłączeniem innych rodzajów działalności.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz dokonał prawidłowego obliczenia podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, w sposób znajdujący oparcie we wskazanych powyżej przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego. Wobec powyższego Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż zostały wyczerpane w przedmiotowej sprawie reguły postępowania dowodowego z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji dokonał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z wiążącymi przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi z ewidencji gruntów oraz ustalił powierzchnię użytkową budynków w oparciu o złożone w toku poprzednio prowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśnienia, a także złożone informacje. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 O.p.), a zatem organ pierwszej instancji wyjaśnił stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. Ł. i A. Ł. zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 207 § 1, 21 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym, art. 2 -6, art. 7 ust 1 pkt 4 ppkt c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 38 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 lutego 2010 roku w sprawie wymagań i sposobu postępowania przy utrzymywaniu gatunków zwierząt gospodarskich poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie prowadzili działalności rolnej na nieruchomości, co skutkowałoby wyłączeniem zabudowań znajdujących się na działce nr [...] położonej w K. 79A z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy skarżący taką działalność - działy specjalne produkcji rolnej - faktycznie prowadzili;

- przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w zw. z art 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na tym, iż organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny odpowiedzi na zarzut przedłożony przez podatnika, a dotyczący sposobu wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na ustalenie należnego podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty dotyczące wskazania przez organ uwag co do warunków hodowli grzybni pod względem temperatury, wilgotności oraz wentylacji i konstatacji organu w tym zakresie, że stosowne warunki nie zostały spełnione. Ustalenia te, zdaniem skarżących, przy braku wiedzy specjalistycznej popartej opinią biegłego, są dowolne, bowiem urzędnicy dokonujący sprawdzenia pomieszczeń nie dokonywali w tym zakresie żadnych pomiarów i badań. Jednocześnie tak samo błędne są ustalenia w zakresie ilości i rozmieszczenia bel do hodowli grzybni. Bele w rzeczywistości były w ilości 60 sztuk, co dawało powierzchnię uprawową 27 m2 (0,55 m2 X 0,3 m2 x 2= 0,33 m2, 0,2 m2 x 0,3 m2 x 2= 0,12 m2, 0, 33 m 2 +0,12 m2 = 0,45 m2 0,45 m2 X 60 szt. = 27 m 2), przy czym wymagana minimalna ustawowa powierzchnia uprawowa zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 roku w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej wynosi 25 m2.

Dalej wskazano, że w przedmiotowym postępowaniu organ ograniczył się do oceny, że ilość bel z grzybnią boczniaka jest "niewielka", nie podał jednak ich liczby w protokole oględzin. Zatem kwestionowanie okoliczności podawanych przez skarżącego jest dowolne, zwłaszcza że skarżący okazał dokument zakupu podłoża do uprawy boczniaka z wysianą grzybnią w deklarowanej przez siebie ilości. W zakresie kwestionowanej hodowli kurcząt wskazano, że podobnie jak uprawa boczniaka była ona zgłoszona do US w Z., przy czym nie jest wymagane, aby z tą datą rozpocząć hodowlę drobiu. Skarżący w danym roku podatkowym zakupił w ratalnych dostawach 2000 sztuk piskląt kurzych, których dostawa została zakończona 12 listopada 2019 roku. Okoliczność, że w dacie oględzin na terenie nieruchomości nie odnotowano deklarowanej ilości drobiu nie eliminuje możliwości i faktycznego wykorzystania nieruchomości na cele działalności rolnej – działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto wskazano, że doszło do bezpodstawnych ustaleń co do charakteru zabudowań na przedmiotowej działce w miejscowości K. 79a. Zabudowania te bowiem od 1979 roku były wykorzystywane jako kurniki. Stąd są wyposażone w odpowiednią wentylację, ciągi komunikacyjne, infrastrukturę. Nigdy natomiast nie stanowiły powierzchni magazynowych i na ten cel nie były wykorzystywane. Także budynek o powierzchni użytkowej 1168,10 m2 opisany jako garaż w uzasadnieniu decyzji takim celom nie służył.

Mając na względzie wskazane zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej – A. Ł. o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Tytułem wstępu Sąd wskazuje, że wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 250/20 w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w przedmiocie ustalenia A. J. i J. Ł. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019. Argumentację oraz tezy zawarte w ww. wyroku Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący J. Ł. i A. Ł., są współwłaścicielami w częściach ułamkowych nieruchomości w postaci zabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w miejscowości K. 79A. Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków powyższa działka posiada zapis gruntowy LsV - 1,4129 ha oraz B-RVI - 0,7601 ha. Na działce posadowione są cztery budynki: - budynek gospodarczy (hala wraz z zapleczem socjalnym) o powierzchni użytkowej 1400,00 m2 - budynek gospodarczy (hala) o powierzchni użytkowej 512,40 m2; - budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 168,10 m2; - budynek gospodarczy (komórka) o powierzchni użytkowej 19,77 m2. Budynki te zostały oznaczone w ewidencji według KŚT jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do w istocie do rozstrzygnięcia, czy budynki powyższe korzystają ze zwolnienia przewidzianego na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, jak wywodzą skarżący, czy też podlegają opodatkowaniu jako budynki pozostałe, jak twierdzi organ.

Zdaniem Sądu powyższego sporu nie sposób rozstrzygnąć w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Przywołane zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje m.in. budynki gospodarcze zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zasadniczy problem z ustaleniem zakresu stosowania tego zwolnienia podatkowego sprowadza się do rozumienia terminu "zajęcia" obiektu na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zauważyć przy tym należy, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, że może być stosowane bez względu na osobę podatnika, a jedyną przesłanką jest to, aby budynek gospodarczy był "zajęty" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Innymi słowy przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. może być stosowany, o ile budynki gospodarcze lub ich części są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Ze zwolnienia korzystają tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych. W doktrynie wskazuje się, że budynek powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działów specjalnych również w okresie przerw sezonowych w produkcji. Należy przy tym podkreślić, że jest to okoliczność faktyczna związana ze sposobem sprawowania faktycznego władztwa nad nieruchomością. Nie jest to okoliczność podlegająca wpisowi do ewidencji gruntów i budynków, lecz każdorazowo musi być w trakcie postępowania podatkowego wyjaśniana przez organ podatkowy za pomocą przeprowadzonych dowodów. Nie jest w tym zakresie wystarczające powołanie się jedynie na dane wynikające z ewidencji. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie zatem faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności.

Ustawodawca w u.p.o.l. nie zdefiniował pojęcia działu specjalnego produkcji rolnej. Termin ten ma jednak ugruntowane znaczenie w języku prawnym, bowiem posługuje się nim prawodawca w ustawach normujących podatki dochodowe, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak w myśl art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 roku, poz. 1387 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Stosownie do art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". W przypadku uprawy grzybów i ich grzybni obowiązuje norma zakwalifikowania powyżej 25 m2 powierzchni uprawowej, zaś w przypadku drobiu rzeźnego powyżej 100 szt. (zgodnie z załącznikiem nr 2 do u.p.d.o.f. oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 roku w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2018 roku, poz. 2362).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż nie budzi wątpliwości że jeżeli dany budynek gospodarczy będzie "zajęty" na prowadzenie ww. działalności, to może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Aby prawidłowo ustalić, czy dana nieruchomość jest zajęta na jakąś działalność, a tym samym może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu, tak jak w niniejszej sprawie w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., organy muszą przeprowadzić postępowanie, w trakcie którego wyjaśnią faktyczny sposób użytkowania danej nieruchomości. Z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co obliguje organy do zebrania i sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Podobnie jak w sprawie dotyczącej wymiaru łącznego zobowiązania za 2019 r., tak i w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie sprostały powyższym wymaganiom w zakresie odnoszącym się budynków gospodarczych, co do których skarżący podnosili rolniczy sposób ich wykorzystywania na działy specjalne produkcji rolnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, (będący w istocie tożsamy z zebranym w postępowaniu dotyczącym 2019r.), uzupełniony o kopię deklaracji PIT-6 złożoną przez stronę 20 stycznia 2020 r. oraz kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. z której wynika, iż J. Ł. zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2020 roku hodowlę drobiu rzeźnego - kurcząt w rozmiarze 2.000 szt. oraz uprawę grzybów i ich grzybni o pow. 50 m jawi się jako niekompletny. Wprawdzie organ pierwszej instancji przeprowadził 5 grudnia 2018 r. oraz 10 lipca 2019 r. oględziny na nieruchomości strony skarżącej, to jednak biorąc pod uwagę dowód nabycia podłoża do uprawy boczniaka z wysianą grzybnią w postaci faktury z dnia 8 lipca 2019 r. i dowód nabycia piskląt kurzych do hodowli drobiu – faktura z dnia 12 listopada 2019 r., podnieść należy, że włączenie do materiału dowodowego oględzin przeprowadzonych w postepowaniu dotyczącym wcześniejszych okresów rozliczeniowych nie może zostać uznane za wystarczające do ustalenia, czy zachodzą przesłanki, ewentualnie ich brak, do zwolnienia podatkowego zawartego we wskazanym przepisie.

Stosownie do przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Jednak w niniejszej sprawie organ odwoławczy z tej możliwości nie skorzystał mimo, że w odwołaniu skarżący wskazali datę zakupu piskląt drobiu, jej ilości uprawniającej do uznania za dział specjalny produkcji rolnej, wskazali kiedy miała miejsce jego dostawa i wreszcie przedłożyli fakturę zakupu z dnia 12 listopada 2019 r. Również w odniesieniu do hodowli boczniaków wskazali, że zakupili bele z podłożem w ilości 60 sztuk o powierzchni 27 m2, kwestionując ustalenia dokonane w toku oględzin, z których wynikało, że bez wskazania konkretnej ilości organ przesądził, że w budynkach gospodarczych skarżących była niewielka ilość beli z podłożem do hodowli boczniaków z wysianą grzybnią, złożyli również fakturę zakupu powyższego podłoża. W odwołaniu skarżący podnieśli, że już 20 stycznia 2020 r. złożona została deklaracja PIT-6 ze wskazaniem, że w 2020 r. będzie prowadzona działalność w zakresie hodowli drobiu i uprawy grzybów, którą to okoliczność organ odwoławczy uznał za niewystarczającą do wyłączenia zabudowań znajdujących się na działce nr [...] w miejscowości K. 79A z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Okoliczność, że w dacie oględzin przeprowadzonych, co Sąd podkreśla z całą mocą, na potrzeby postępowania dotyczącego łącznego zobowiązania pieniężnego strony skarżącej za 2019 rok, na terenie nieruchomości nie odnotowano deklarowanej ilości drobiu nie eliminuje możliwości i faktycznego wykorzystania nieruchomości na cele działalności rolnej – działów specjalnych produkcji rolnej w poszczególnych miesiącach 2020 r. Organy zignorowały również dowód zakupu podłoża z wysianą grzybnią boczniaka i nie ustaliły jego wielkości pod kątem uznania za dział specjalny produkcji rolnej. Według wyliczenia skarżących i dowodu zakupu było 60 szt. beli z podłożem, co zdaniem skarżących, stanowi powierzchnię 27 m2 wystarczającą do uznania za dział specjalny produkcji rolnej. Nadto, zdaniem Sądu, organy zawarły w swoich decyzjach uwagi co do warunków chowu drobiu i hodowli grzybów pod względem temperatury, wilgotności oraz wentylacji z konstatacją w tym zakresie, że stosowne warunki nie zostały spełnione. Ustalenia te, jak słusznie podniesiono w skardze, przy braku wiedzy specjalistycznej popartej opinią biegłego, są dowolne, szczególnie że dokonujący oględzin i sprawdzenia pomieszczeń nie dokonywali w tym zakresie żadnych pomiarów i badań, co wynika z protokołu oględzin, a w rozpoznawanej sprawie organy bezrefleksyjnie oparły się w dużej mierze na materiale dowodowym zebranym dla potrzeb wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r.

Aby zatem prawidłowo ustalić, czy dana nieruchomość jest zajęta na jakąś działalność, a tym samym może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., organy muszą przeprowadzić postępowanie w trakcie którego wyjaśnią faktyczny sposób użytkowania danej nieruchomości, zakres ewentualnego zajęcia budynku gospodarczego uprawniającego do zwolnienia i przedział czasowy tego zajęcia. Z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co obliguje organy do zebrania i sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość tym wymaganiom w zakresie odnoszącym się budynków, co do których skarżący podnosili sposób ich wykorzystywania uprawniający ich do zwolnienia. W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie organy naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie, jak zostało wykazane, mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę mając na względzie wyrażoną wyżej ocenę prawną należy wyjaśnić, czy przedmiotowe nieruchomości (budynki) były zajęte na prowadzenie produkcji mogącej stanowić dział specjalny produkcji rolnej (hodowla boczniaka i chów drobiu) w badanym 2020 r., co podatnicy podnosili w toku postępowania. W tym celu organ przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe (z uwzględnieniem faktury z [...] r. dokumentującej zakup 1000 szt. piskląt mięsnych) w zakresie niezbędnym do ustalenia tych okoliczności, w szczególności z wykorzystaniem dowodu z ponownych oględzin miejsca, zeznań świadków, ewentualnie także przesłuchania strony, a następnie po zebraniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie istotnych okoliczności stanowiących przesłankę zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., ustali faktyczny sposób użytkowania nieruchomości w okresie objętym decyzją, dokonując w tym zakresie oceny zastosowania ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 329) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

P.C.