Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. akt sprawy wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż Sp. z o.o. "K." z siedzibą w W. dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", (poprzednia nazwa: "P." Sp. z o.o.), nie wykazała w ewidencji dostaw dla podatku od towarów i usług oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009r. sprzedaży nieruchomości w postaci zabudowanej działki położonej w miejscowości J., czym zaniżyła podatek należny o kwotę 180.328 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że aktem notarialnym z dnia 1 września 2005r. Pan Z. K., Pan M. K. i Pan J. K. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością P. Sp. z o.o. Zmiana nazwy firmy na K. P. S. Sp. z o.o. nastąpiła w dniu 7 września 2009r. W skład zarządu wchodzili M. K. i J. K. jako członkowie zarządu. Prezesem zarządu został Pan Z. K. W dniu 17 września 2007r. nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 700.000 zł poprzez ustanowienie 700 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł, które objął Pan Z. K. i pokrył 600 udziałów aportem w postaci zbudowanej nieruchomości położonej w J. o pow. 99 arów i wartości 600.000 zł. natomiast pozostałych 100 udziałów zostało pokrytych aportem w postaci nieruchomości zabudowanej domkiem letniskowym położonej w J. o powierzchni 8 arów i wartości 100.000 zł. Aktem notarialnym z dnia 17 września 2005 r. przeniesiono własność w ww. nieruchomości na rzecz Spółki i wprowadzono je do ewidencji środków trwałych określając ich łączną wartość na kwotę 712.154 zł (wartość środków wniesionych aportem podwyższona o taksę notarialną i opłaty sądowe). Zgodnie z odpisem z księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w N., działka o obszarze 0,9957 ha, składająca się z działek Nr [...] i [...] położona w J., stanowi tereny mieszkaniowe. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. starosta n. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Pana Z. K. na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego rodzinnego położonego na działce Nr [...]. Zgodnie z oświadczeniem Pana Z. K. z dnia 5 grudnia 2006r. nieruchomość wniesiona do Spółki w dniu 17 września 2005r. zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym. Jako wniesiony aport nieruchomość stanowiła majątek trwały Spółki. Jednakże w związku z faktem, że Spółka od początku zamierzała obydwa budynki modernizować, nie były one amortyzowane jako środki trwałe. Budynek mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności ze względu na modernizację. Prezes zarządu Spółki oświadczył, że po zakończeniu prac modernizacyjnych budynek miał zostać wyceniony, a jego wartość powiększona o nakłady modernizacyjne. Po oddaniu zmodernizowanego budynku do użytku miał on zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i być amortyzowany. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu, m.in. wyciągu z konta rozrachunkowego [...] ustalono, że w latach 2005-2006 budynek przystosowywany był dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nakłady inwestycyjne do dnia 31 grudnia 2006r. wyniosły 378.892.60 zł. Od nakładów ponoszonych w okresach od lipca do grudnia 2006r., które wyniosły 242.942,73 zł Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 33.426.34 zł. Do protokołu z dnia 28 listopada 2006r. Pan Z. K. oświadczył, że w ramach prowadzonej modernizacji do pierwotnego budynku mieszkalnego dobudowano część budynku, dokonano wymiany dachu, który wykończony został dachówką. W budynku położone zostały nowe tynki, położono gładź szpachlową, pomalowano ściany i sufity, ponadto wymieniono stolarkę okienną i drzwiową, położone zostały nowe podłogi oraz wykonano schody na piętro. W salonie zamontowano kominek. Po zakończeniu prac przystosowujących dla celów prowadzonej działalności gospodarczej budynek ten został wskazany jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2007r. pod pozycją 23 - dom pokazowy, wartość początkowa 695.170 zł. Dom pokazowy wyksięgowano z ewidencji środków trwałych w dniu 15 stycznia 2009r. jako powód wskazując sprzedaż nieruchomości. W odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przyczynę nie ujęcia w deklaracji VAT - 7K za pierwszy kwartał 2009r. przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów - środków trwałych, dokonanych w tym okresie Spółka wyjaśniła, powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, 7a, 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", że był to towar używany.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009r.

3. Pismem z dnia 17 maja 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749. ze zm.). dalej: "ustawa Ord. pod.", w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że konkluzja zawarta w zaskarżonej decyzji sprowadzająca się do stwierdzenia, że dostawa budynku nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co w rezultacie prowadzi do opodatkowania stawką podstawową VAT nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji wydając decyzję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego naruszył zasady wyrażone w art. 122 oraz art. 187 ustawy Ord. pod. Skarżąca podniosła, że sporny budynek nie był przedmiotem modernizacji, lecz przedmiotem remontu. Spółka nie modernizowała budynku mieszkalnego. Został on zmodernizowany (rozbudowany) przez poprzednich właścicieli na ich koszt. W 2006r. Spółka wyremontowała budynek, z uwagi na jego zużycie, opisane w opinii określającej stan techniczny obiektu. Spółka modernizowała budynek produkcyjny, rozbudowując, przebudowując i modernizując wybudowany w 1992 r. dom letniskowy (całoroczny) posadowiony na działce Nr [...] (pow. 1.957 nr) i przystosowując go do wymogów przeciwpożarowych, sanitarnych, ochrony środowiska oraz wymogów celnych obowiązujących skład podatkowy, w którym produkowane są napoje alkoholowe. Skarżąca stwierdziła, że biuro rachunkowe popełniło błąd, zaliczając wykonane prace jako modernizację, zamiast jako remont. Na dzień złożenia odwołania wszystkie błędne zapisy miały być skorygowane stosownymi deklaracjami korygującymi. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie przesłanki uprawniającej do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, gdyż sprzedaż budynku była zwolniona z VAT ze względu na fakt, iż od ostatniego (pierwszego) zasiedlenia upłynęło więcej niż dwa lata, co potwierdzają dwie umowy najmu z dnia 14 grudnia 2006r. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2009 r. sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Podstawę tego zwolnienia stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w świetle którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wskazał również, że definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto dodał, że zgodnie z przepisami art. 16g ust. 13 zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654. ze zm.). w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2009 r. środki trwałe uważa się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji. Sprzedaż nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - po spełnieniu określonych warunków - może jednak skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Warunku drugiego nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). Organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonych akt wskazuje, iż w dniu 15 stycznia 2009 r. Spółka sprzedała nieruchomość wraz z posadowionym na niej zmodernizowanym budynkiem. Spółka poniosła nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości początkowej. Modernizacja nastąpiła po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki. Ulepszony obiekt został oddany do użytkowania na potrzeby własne w dniu 31 lipca 2007 r., jednak w dacie tej nie doszło do zasiedlenia. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Niewiarygodna jest przy tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedstawiona przez Spółkę dokumentacja świadcząca rzekomo o wynajmie budynku. Organ odwoławczy podzielił w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji, iż pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce na skutek jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r. - sprzedaż stanowi bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto mając na uwadze, iż poczynione ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, obiekt był wykorzystywany przez Spółkę przez okres krótszy niż 5 lat od momentu modernizacji i doszło do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie, sprzedaż nieruchomości nie podlega także zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że w odwołaniu Spółka podniosła, iż to na skutek błędu biura rachunkowego wydatki ponoszone na rzekomy remont zostały zakwalifikowane jako nakłady ponoszone na modernizację budynku, tymczasem zgodnie z oświadczeniem prezesa Spółki złożonym w piśmie z dnia 5 grudnia 2006 r. nieruchomość wniesiona do Spółki aportem w dniu 17 września 2005 r. zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym. Jako wniesiony aport nieruchomość stanowiła majątek trwały Spółki. Jednak w związku z faktem, iż Spółka od samego początku zamierzała obydwa budynki modernizować, nie były one przez Spółkę amortyzowane jako środki trwałe. Budynek mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności, był modernizowany. Prezes Zarządu oświadczył, że po zakończeniu prac modernizacyjnych budynek zostanie wyceniony, jego wartość zostanie powiększona o nakłady modernizacyjne. Po oddaniu zmodernizowanego budynku do używania miał on zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i być amortyzowany. Ponadto organ stwierdził, że z oświadczenia Pana Z. K. złożonego do protokołu z dnia 28 listopada 2006r. wynika, że Pan Z. K. od początku miał świadomość, że nakłady ponoszone w związku z pracami budowlanymi są związane z modernizacją nieruchomości. Potwierdza to decyzja Starosty N. z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] udzielająca pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego rodzinnego położonego na działce Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 7 grudnia 2012 r. Spółka zakwestionowała w całości ustalenia organu w zakresie badania ksiąg. Spółka wyjaśniała, że sporny budynek nie był przedmiotem modernizacji, lecz przedmiotem remontu, jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe stwierdzenia przeczą nie tylko wyjaśnieniom Pana Z. K., ale także innym dowodom zgromadzonym w sprawie. Budynek mieszkalny (pokazowy) został przyjęty jako odrębny środek trwały do ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2007 r. w wartości początkowej 695.170 zł po przystosowaniu go dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Na podstawie nakładów inwestycyjnych ewidencjonowanych na koncie [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że poniesione w tym celu nakłady w 2006 r. wynosiły 378.892,60 zł i stanowiły 55% wartości początkowej budynku. Wartość poniesionych nakładów, co do których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Spółka z tego prawa skorzystała, wynosiła 242.942,73 zł i stanowiła 35 % wartości początkowej budynku. Wydatki te zostały ustalone w okresie od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów. Z dowodów tych wynika w ocenie organu odwoławczego, iż to Spółka dokonała modernizacji budynku, a nie jego poprzedni właściciele. Spółka nie udostępniła dokumentów za pozostałe okresy. Spółka poinformowała, że wszystkie błędne zapisy zostały skorygowane stosownymi deklaracjami korygującymi, które w ocenie organu odwoławczego nie korespondują ze stanem rzeczywistym, lecz stanowią próbę uwiarygodnienia wersji przyjętej przez Spółkę w obliczu sporu z organem kontroli. W odwołaniu Spółka podniosła również, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie zaistnienia przesłanki warunkującej zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Sprzedaż budynku była zwolniona od podatku od towarów i usług, ponieważ od ostatniego, tj. "pierwszego zasiedlenia" upłynęło więcej niż dwa lata. Zdaniem Spółki dowodzą tego dwie umowy najmu z dnia 14 grudnia 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w treści umów zachodzą nieścisłości. Reasumując organ odwoławczy uznał, że z akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że kontrolowana Spółka nie wykazała w prowadzonych ewidencjach podatkowych i księgowych przychodów dla celów podatku dochodowego ani obrotów w rozumieniu przepisów ustawy od towarów i usług z tytułu świadczenia usług opisanych w ww. umowach najmu. Zgodnie z zasadami rachunkowości, które obowiązują również Spółkę, kompensata jest formą zapłaty zobowiązania, ale muszą istnieć zobowiązania i należności na podstawie ujętych w ewidencji księgowej faktur, aby można było mówić o kompensacji. W ocenie organu odwoławczego niekompletne umowy zawierane pomiędzy członkami zarządu Spółki, którzy są jednocześnie członkami najbliższej rodziny (ojciec-syn), zawierające błędy w nazwach spółek oraz miejscach ich siedziby, określanie w umowach w sposób nieprecyzyjny zakresu zlecanych do wykonania świadczeń oraz brak dowodów potwierdzających ich wykonanie, brak dowodów potwierdzających rozliczanie skutków podatkowych zawartych umów. brak dowodów potwierdzających rozliczenia finansowe pomiędzy stronami umów nie pozwała na stwierdzenie, że czynności opisane w tych umowach zostały faktycznie zrealizowane. Tym bardziej, że przed stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą nieruchomości Spółka nigdy nie wspominała o istnieniu jakichkolwiek umów najmu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nagłe pojawienie się umów, których istnienia nie odnotowano w żadnych księgach podatkowych nie jest wiarygodne. Biorąc pod uwagę powyższe brak jest podstaw do uznania, że budynek mieszkalny pod adresem J. był oddany w najem, w następstwie którego doszło do pierwszego zasiedlenia. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ord.pod., ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia.

5. Pismem z dnia 29 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord.pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12-12b, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła że budynek mieszkalny (pokazowy) położony na działce nr [...] w J. nie był przedmiotem modernizacji dokonanej przez Skarżącego. Modernizacji dokonał poprzedni właściciel spornego budynku – Z. K., o czym świadczy projekt budowlany znajdujący się w aktach sprawy, z którego wynika, że był on inwestorem, a rozbudowa budynku mieszkalnego dotyczyła m.in. dobudowania do pierwotnego budynku mieszkalnego części budynku oraz wymiany dachu, który został wykończony dachówką. Modernizowany budynek został wniesiony do Spółki aportem przez Z. K. w dniu 17 września 2005 r., a następnie Spółka w 2006 r. wyremontowała budynek z uwagi na jego zużycie. Z uwagi na powyższe została spełniona przesłanka zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Skarżąca stwierdziła, że w przypadku prac dokonanych na zlecenie Spółki doszło do remontu środka trwałego, a nie jego ulepszenia, co jej zdaniem wynika z opinii inwentaryzacji budowlanej. W kontekście powyższych rozważań, Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że nie odniósł się w merytoryczny sposób do twierdzeń, że to Z. K., a nie Spółka była inwestorem w zakresie modernizacji spornego budynku. Skarżąca w kontekście powyższych rozważań stwierdziła, że organ odwoławczy był zobowiązany dokonać rozróżnienia poczynionych wydatków na remontowe i modernizacyjne. Zarzuciła, że bez przeprowadzenia dowodów w w/w zakresie materiał dowodowy jest niekompletny. Naruszono tym samym art. 122 ustawy Ord.pod. poprzez nie przeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego. Ponadto w ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również art. 210 § 4 ustawy Ord.pod. poprzez nie ustosunkowanie się do argumentu, że nakłady modernizacyjne były ponoszone przez pana Z. K. Skarżąca wskazała, że spełniona została również druga przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT. Spółka podniosła, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie nabyła budynku w drodze zakupu. Sporny budynek został wniesiony do Spółki w drodze aportu w dniu 17 września 2005 r., a wcześniej stanowił majątek osobisty Z. K. Zdaniem Spółki organ podatkowy ustalił, że Spółka skorzystała z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie 1 lipca 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. na kwotę 242 942.73 zł. Spółka wyjaśnia, że przysługiwało jej prawo do odliczenia w stosunku do własnych nakładów wobec budynku mieszkalnego na działce [...] we wsi J., niekwalifikujących się pod pojęcie ulepszenia w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Zdaniem Spółki organ błędnie przyjął, że brak jest podstaw do uznania, iż budynek mieszkalny zlokalizowany pod adresem J. był oddany w najem. Do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem w dniu 14 grudnia 2006 r., o czym świadczą dwie umowy najmu przedstawione przez Spółkę. Zgodnie z powyższym zachodziła przesłanka zwolnienia z podatku od towarów i usług wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezzasadnie odmówił mocy dowodowej obydwu umowom najmu datowanym na dzień 14 grudnia 2006 r. Ponadto Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniami organu odwoławczego odnoszącymi się do w/w umów, tj. że miała problemy z ustaleniem firmy najemcy w pierwszej umowie. Zdaniem Spółki pomimo, że w umowie widnieje "A. Sp. z o.o.", a właściwa nazwa to "A. Sp. z o.o.", organ nie powinien mieć problemów z ustaleniem tej ostatniej. Ponadto Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że brak jest dowodów na faktyczne dokonywanie wskazanych w umowie najmu czynności. W jej ocenie braki ewidencyjne nie mogą definitywnie przesądzać, że nie doszło do wykonywania świadczeń wskazanych w umowie. Skarżąca nie zgadza się również z pozbawianiem mocy dowodowej umów zawartych w dniu 14 grudnia 2006 r. z uwagi na powiązania rodzinne łączące strony tych umów. Spółka załączyła ponadto do skargi szereg dokumentów, z których w jej ocenie wynika, że sporny budynek objęty był społecznym programem mieszkaniowym, stąd powinna znaleźć zastosowanie stawka 7% zgodnie z art. 41 ust. 12-12b ustawy o VAT.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. - narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy dokonana przez Stronę sprzedaż nieruchomości budynku mieszkalnego określanego w księgach Spółki jako "dom pokazowy" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 15 stycznia 2009 r. Spółka skarżąca sprzedała nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, iż pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce na skutek jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r. Zatem dokonana sprzedaż w ocenie organów podatkowych stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie dostawa nieruchomości nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. gdyż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto mając na uwadze, iż poczynione ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, obiekt był wykorzystywany przez Skarżącą przez okres krótszy niż 5 lat od momentu modernizacji i doszło do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie, sprzedaż nieruchomości nie podlegała także zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych wykazywała, że budynek mieszkalny nie był przedmiotem modernizacji realizowanej przez Spółkę a remontu miał dokonać poprzedni właściciel budynku. W tym przedmiocie podniosła, że Spółka dokonała stosownych korekt podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych na remont nieruchomości. Zdaniem Skarżącej budynek w chwili sprzedaży miał charakter towaru używanego, co miały potwierdzać także dwie umowy najmu zawarte między powiązanymi z sobą interesami osobami. Sąd w przedmiotowym sporze w zakresie stanowiska co do zasadności opodatkowania opisanej transakcji przyznał rację organom podatkowym. Sąd zgodził się natomiast ze Skarżącą, iż organy podatkowe nie przeprowadziły należnego postępowania celem ustalenia możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie preferencyjnej stawki podatkowej. Powyższe zaniechanie było jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonego aktu.

9. Podnieść należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. jako towary należy rozumieć rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki i budowie lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z powyższego wynika, że grunty stanowią dla potrzeb opodatkowania VAT towary. Odpłatna dostawa gruntów stanowi zatem w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2009 r. sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Podstawę tego zwolnienia stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w świetle którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: -wybudowaniu lub - ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z przepisami art. 16g ust. 13 zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654. ze zm.). w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2009 r. środki trwałe uważa się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji. Sprzedaż nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - po spełnieniu określonych warunków - może jednak skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art 43 ust. 1 pkt 10 a ww. ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10. pod warunkiem, że: 1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Warunku drugiego nie stosuje się. jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

10. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że zaistniała transakcja nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wskazać należy, że bezsprzecznie Skarżąca poniosła nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości początkowej. Modernizacja nastąpiła po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki. Poniesione w tym celu nakłady w 2006 r. wynosiły 378 892,60 zł i stanowiły 55% wartości początkowej budynku. Wydatki te zostały poniesione w okresie od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie ma zatem wątpliwości, że prace budowlane dotyczące nabytego w drodze aportu budynku związane były z ulepszeniem nieruchomości. Zwłaszcza, że zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Z. K. do pierwotnego budynku mieszkalnego dobudowano część budynku oraz dokonano wymiany dachu, który wykończony został dachówką. W budynku położono nowe tynki oraz gładź szpachlową, pomalowano ściany i sufity. Wymieniono stolarkę okienną i drzwiową, położono nowe podłogi oraz wykonano schody na piętro. W salonie zamontowano kominek. Ulepszony obiekt został oddany do użytkowania na potrzeby własne w dniu 31 lipca 2007 r., jednak w dacie tej nie doszło do zasiedlenia. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślić także należy, że Skarżąca pierwotnie odliczyła podatek naliczony z powyższych wydatków. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że niewiarygodna jest przy tym przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja świadcząca rzekomo o wynajmie budynku. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych negujące skutki prawne umów najmu zawartych między powiązanymi ze sobą rodzinnie i gospodarczo osobami, które to umowy nie były rozliczane i wykazywane w księgowości Spółki – nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem, iż prawidłowe było stanowisko organów, iż pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce na skutek jego sprzedaży w 2009 r. W rezultacie dostawa nieruchomości nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto mając na uwadze, iż poczynione ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, obiekt był wykorzystywany przez Skarżącą przez okres krótszy niż 5 lat od momentu modernizacji i doszło do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie, sprzedaż nieruchomości nie podlegała także zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Organy podatkowe w badanej sprawie do przedmiotowej transakcji zastosowały podstawową stawkę podatku VAT.

11. Za zasadne Sąd uznał jednakże zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez brak ustaleń, co do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla społecznego programu mieszkaniowego. Przyjąć należy, iż w aktach sprawy brak dokumentów świadczących, iż sporny budynek nie mógł być objęty społecznym programem mieszkaniowym. Uznanie, że sprzedany budynek spełniał ustawowe przesłanki ww. programu spowoduje, że w sprawie może znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka 7%, zgodnie z art. 41 ust. 12-12 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynikało, że powierzchnia użytkowa spornego budynku po jego rozbudowie wynosi 242,2 m2 (vide opis techniczny do projektu budowlanego rozbudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] w J., gmina N., w aktach sprawy), więc nie przekracza górnego limitu 300 m2 założonego w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).

12. Organ podatkowy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę będzie zobligowany do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii mającej niewątpliwy wpływ na wynik badanej sprawy.

13. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 135, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.