Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 68/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2007 r. wydaną w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a." ) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. i na podstawie art. 151 P.p.s.a. w pozostałej części oddalił skargę.

Jak podano w uzasadnieniu wyroku sprawa dotycząca określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. stanowiła już przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. W dniu 24.10.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I SA/Wr 2053/03 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].06.2003 r., zalecając przeprowadzenie dodatkowych ustaleń w sprawie, w szczególności dotyczących ceny zestawów kosmetyków sprzedawanych przez skarżącą. Nadmieniono również, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2007 r. jest piątą decyzją organu odwoławczego wydaną w sprawie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].07.2007 r. i określił skarżącej odmiennie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. Wskazano, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami pod firmą "A" i nie miała obowiązku ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej za pomocą kasy fiskalnej jak i obowiązku prowadzenia pełnej księgowości. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka nie posiada dokumentacji za lata 1995-1998 i 2000. Według oświadczenia strony dokumentacja ta została jej skradziona. Wobec tego organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 i 2 O.p. przyjmując metodę oszacowania stanowiącą kompilację metod zamieszczonych w art. 23 § 3 O.p. W szczególności przyjęto, że skarżąca w 2000 r. dokonywała wyłącznie sprzedaży (fakturowanej jak i bezrachunkowej) zestawów kosmetyków (składających się z 5 elementów), a średnia cena za zestaw wynosiła ok. 40 zł. Ponadto zaznaczono, iż przy szacowaniu przyjęto założenie, że sprzedawane były tylko komplety kosmetyków, co było korzystniejsze dla strony z uwagi na to, że w przypadku sprzedaży kosmetyków pojedynczo cena produktu była wyższa. Dodatkowo zauważono, że dokonując za 2000 r. rozliczenia działalności gospodarczej męża skarżącej (firmy B) ustalono cenę sprzedaży bezrachunkowej także w wysokości 40 zł, stwierdzając, że wartość oszacowanego przychodu tej firmy okazała się zgodna z wartością zadeklarowaną. Podkreślono przy tym, że w sytuacji, kiedy skarżąca i jej mąż prowadzili w tym samym czasie i w tych samych warunkach rynkowych sprzedaż identycznych kosmetyków fakt ten dodatkowo potwierdza słuszność przyjętej do szacowania ceny za zestaw. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc następujące zarzuty :

1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 126, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p.,

2/ rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387);

- art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 5 O.p.;

- art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 i 17, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "u.p.t.u."),

3/ naruszenie art. 153 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wymienionym na wstępie wyrokiem Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że brak było podstaw do umorzenia postępowania w związku z wygaśnięciem zobowiązania w wyniku upływu terminu przedawnienia. Zaznaczył, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką przymusową, a w związku z tym, zgodnie z treścią art. 70 § 8 O.p., wierzyciel może się z przedmiotu hipoteki zaspokoić nawet po upływie przedawnienia. Podkreślił przy tym, że dla bytu hipoteki nie ma znaczenia fakt, iż były uchylane decyzje wymiarowe, albowiem nie ma to wpływu na skuteczność czynności zabezpieczających. W dalszej części rozważań Sąd skonstatował, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego ani art. 153 P.p.s.a. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu uzyskania zalecanych informacji, w szczególności dotyczące ustalenia średniej ceny zestawu kosmetyków sprzedawanego przez skarżącą. Mimo iż celu tego organy nie osiągnęły, to jednak uznać należało, że organy wypełniły zalecenia Sądu administracyjnego. Sąd podkreślił, że zalecenia te nakreślają pewien kierunek uzupełnienia postępowania podatkowego. Nie mogą przesądzić o jego rezultacie, albowiem ten zależy od wielu czynników, które nie są znane Sądowi administracyjnemu. Sąd wskazał, że w realiach rozpatrywanego przypadku sama skarżąca nie była w stanie (nawet w przybliżeniu) jednoznacznie wskazać ceny, za jaką sprzedawała w badanym okresie zestawy kosmetyków. W związku z tym Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż średnia cena sprzedaży zestawu wynosiła 40 zł. Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 23 O.p. W tym aspekcie wskazał, że z powodu braku dokumentacji źródłowej u podatnika organy podatkowe nie miały innej możliwości do określenia podstawy opodatkowania jak skorzystać z instytucji szacunku. Podkreślił również, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których w sprawie skorzystano z połączenia metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 O.p.. Nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazując w tym zakresie na brak stosownego uzasadnienia ze strony autora skargi. Uchylenie natomiast zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r. podyktowane było faktem, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że skarżąca od 01.01.2000 r. miała obowiązek prowadzenia kasy fiskalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek złożonej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/08, uchylił na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując ponownie do rozpoznania sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest zasadna.

Na wstępie wypada zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezbędnym zatem jest odniesienie się do wyroku NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2016/08.

W powołanym wyroku Sąd II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest zagadnienie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Stanowisko wyrażone w tej materii przez Sąd I instancji dotknięte jest bowiem dwoma, rzutującymi na poprawność skarżonego wyroku, błędami, które pozostają ze sobą w immanentnym związku. Pierwszy dotyczy ustaleń faktycznych sprawy w szczególności w zakresie zabezpieczenia spornych zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową. Drugi, stricte prawny, wiąże się natomiast z kwestią interpretacji unormowań dotyczących wygasania hipoteki przymusowej. Odnośnie pierwszego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji precyzyjnie nie określił daty, w której doszłoby do przedawnienia spornych zobowiązań. Okoliczność ta ma zaś ważkie znaczenie bowiem w jej kontekście ocenić należałoby kwestie wiążące się z ewentualnym zabezpieczeniem rzeczonych zobowiązań hipoteką przymusową w tym z podstawą prawnych tego zabezpieczenia, która – jak podnosi autor skargi kasacyjnej – wygasła. Z pisemnych wywodów Sądu I instancji zdaje się wynikać, iż przedmiotowa hipoteka przymusowa miała być ustanowiona w oparciu o decyzję wymiarową. Nie precyzuje jednak, która z licznie wydawanych w sprawie decyzji dała ku temu podstawę. Jest to zaś o tyle ważkie, że kasator, nie oponując powyższemu ustaleniu, podnosi, że na dzień przedawnienia w obrocie prawnym nie pozostawały jakiekolwiek decyzje określające sporne zobowiązania podatkowe w kwotach innych od zadeklarowanych. Z kolei z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa hipoteka przymusowa na rzecz organów skarbowych ustanowiona została na podstawie, podjętych w trybie art. 33 § 2 i 3 O.p., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].08.2006 r., które wszakże uchylone zostały decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].11.2006 r., w związku z czym umorzono postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2000 r. (vide: decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2007 r.). Zdaniem Sądu II instancji braki w powyższym zakresie nie pozwalają zatem jednoznacznie stwierdzić takich ważkich okoliczności jak: data przedawnienia oraz podstaw legitymizujących pozostawanie w obrocie prawnym hipoteki przymusowej, które to wady same w sobie przesądzają o wadliwości kontrolowanego wyroku Sądu I instancji. Bez ich wyjaśnienia nie można odnieść się do problemu ewentualnego wpływu wygaśnięcia przed podjęciem skarżonej decyzji podstaw prawnych ustanowienia hipoteki przymusowej na możliwość powoływania się na skutek prawny określony w art. 70 § 8 O.p., który – wnosząc z zarzutów przedmiotowej skargi oraz ich uzasadnienia prawnego – jawi się jako istota sporu w niniejszej sprawie a przy tym pozostaje w ścisłym związku z drugą z sygnalizowanych wyżej wad skarżonego wyroku.

Nawiązując do powyższego stwierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku, gdy podstawą ustanowienia hipoteki przymusowej były decyzje podjęte w trybie art. 33 O.p. to decyzje te wygasają w okolicznościach określonych przepisem art. 33a (wcześniej art. 33 § 4) O.p.. Oczywiste jest także, że wygasają w przypadku uchylenia w trybie decyzji ustanawiającej zabezpieczenie. W przypadku zaś ustanowienia hipoteki przymusowej w oparciu o tytuł wystawiony w oparciu o decyzję wymiarową rozważenia wymaga pogląd Sądu I instancji. Ten zaś w materii tej stwierdził, że "późniejsze uchylenie decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego nie pozbawia skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności zabezpieczających (egzekucyjnych) i nie unicestwia wywołanych przez te czynności skutków. Wygaśnięcie hipoteki wiąże się bowiem z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką". W przytoczonej wypowiedzi nie wyjaśniono wszakże podstaw, które pozwalają utożsamiać czynności zabezpieczające z czynnościami egzekucyjnymi jak też podstaw, które pozwalają na przeniesienie skutków tych drugich na czynności zabezpieczające. Nadto Sąd I instancji nie dostrzega, że myśl wyrażona w końcowej części przywołanej wypowiedzi całkowicie odrywa się od kwestii ewentualnego wygaśnięcia hipoteki, które nastąpić może zarówno w okolicznościach wspomnianych przez Sąd I instancji jak też w wyniku wygaśnięcia tytułu prawnego, w oparciu o który zabezpieczenie ustanowiono. W dalszej części rozważań Sąd kasacyjny wyjaśnił, że wedle O.p. jedną z formą zabezpieczenia wierzytelności podatkowej jest hipoteka przymusowa. O ile przy tym ustawa ta w art. 35 określa tryb jej ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione, o tyle nie precyzuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy. Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, odesłać należy do unormowań zawartych w art. 94 – 101 ustawy z 06.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.). W ich świetle uprawnionym zaś wydaje się wniosek, że odpadnięcie podstawy prawnej zabezpieczenia wygasza samo zabezpieczenie, które wszak pozostaje z nim w ścisłym związku. O ile ustanowienie hipoteki przymusowej, do czego konieczny jest wpis do księgi wieczystej, ma charakter konstytutywny, o tyle jej wykreślenie jest już czynnością techniczną. W konsekwencji tego oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 8 O.p. konieczne jest zbadanie, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową zabezpieczenie owo istniało, tj. czy występowały i trwały podstawy kreujące przedmiotowe zabezpieczenie. Ich odpadnięcie sprawia bowiem, że ów środek zabezpieczający nie może wywołać skutków, o których stanowi art. 70 § 8 O.p.. Następnie podniesiono, że wywód taki współgra z poglądami orzeczniczymi prezentowanymi na tle pokrewnego z postępowaniem zabezpieczającym (lecz nie tożsamego z nim) postępowaniem egzekucyjnym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 02.02.2009 r., sygn. I SA/Bk 452/08, POP z 2009 r., nr 3, poz. 289; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 489325). Z tego względu posiłkowo można się do nich odwołać. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 8 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym zaistnienia wynikającego zeń skutku prawnego jest pozostawanie w obrocie prawnym skutecznego zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej. W tej sytuacji uprzednie wygaśnięcie zabezpieczenia, do którego może dojść np. przez uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej bądź umorzenie postępowania zabezpieczającego, otwiera pole do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe względy, zarówno w aspekcie faktycznym jak i prawnym, umknęły jednak uwadze Sądu I instancji, co czyni skutecznymi zgłoszone w tym zakresie zarzuty kasacyjne. Natomiast konstatacja taka wywołuje przy tym ten skutek, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów jawiło się jako przedwczesne na obecnym etapie postępowania, z uwagi na znaczenie poruszonej wyżej materii, która przesądzić może o wyniku niniejszej sprawy.

Mając na względzie powyższe wypada podkreślić, że rolą Sądu I Instancji jest – stosownie do treści art. 3 P.p.s.a. – kontrola działalności administracji publicznej, która polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Niewątpliwie poczynioną wykładnią prawa przez NSA w zakresie art. 70 § 8 O.p. Sąd I instancji jest związany. Jako, że wykładnia wskazana powyżej jest odmienna od tej, która została dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zatem należy stwierdzić, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie z uwagi na to, że Sąd I instancji na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić, jakie decyzje były podstawą wpisu wskazanych przez Sąd II instancji hipotek przymusowych i czy te decyzje były następnie uchylone, to kwestię tę zobowiązany jest rozważyć w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji. Jednocześnie ustalenie wspomnianej kwestii powoduje rozważenie przez ww. organ czy, uwzględniając wykładnię prawa poczynioną przez NSA w ww. wyroku, zwłaszcza art. 70 § 8 O.p. w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o jej wstrzymaniu znalazło oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 P.p.s.a.