Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wybór w przetargu oferenta stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co - stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1115/10, w sprawie ze skargi P. S.A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie może ona być wykonana oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 17 września 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że organizuje przetargi publiczne na sprzedaż nieruchomości. Warunkiem przystąpienia do przetargu jest wniesienie przez oferenta określonej kwoty wadium, które – złożone przez oferentów, których oferty nie zostały przyjęte – zostaje zwrócone bezpośrednio po dokonaniu wyboru oferty. Wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia. W przypadku uchylania się uczestnika od zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wniesione wadium przepada na rzecz organizatora. Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem przetargu w formie aktu notarialnego następuje w terminie wskazanym przez spółkę, niejednokrotnie ma to miejsce po kilku tygodniach od rozstrzygnięcia przetargu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, w jakim momencie wpłacone wadium, które jest warunkiem przystąpienia do przetargu ogłoszonego na zbycie nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie spółka wskazała, że przyjęcie wadium nie stanowi żadnej z czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż wadium stanowi zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia. Jego wpłata nie gwarantuje bowiem przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem przetargu jak właściciel. Do czasu faktycznego zawarcia umowy sprzedaży wadium ma charakter wyłącznie zabezpieczenia dla organizatora przetargu na wypadek, gdyby oferent, który przetarg wygrał, odmówił podpisania umowy lub gdyby nie doszło do transakcji ze względów leżących po jego stronie. Z tego względu spółka uznała, że obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanego wadium powstaje dopiero w dniu zaliczenia wadium wpłaconego przez zwycięzcę przetargu na poczet ceny nabycia przedmiotu przetargu, przy czym – w ocenie spółki – zaliczenie to może mieć miejsce dopiero w dniu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej przyjął, że w sytuacji przedstawionej przez spółkę wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przyjął, że po stronie sprzedawcy (spółki) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia wadium na poczet ceny nieruchomości na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), co następuje z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta. W związku z tym organ uznał, że stanowisko spółki, iż obowiązek podatkowy z tytułu wadium powstaje dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, jest nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., podnosząc, że w żadnym wypadku wadium nie może być traktowane jako zaliczka, skoro nie stanowi ono wpłaty na poczet przyszłej ceny, ale zabezpieczenie organizowanego przetargu. Jednocześnie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), wskutek zajęcia przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska odmiennego od zajętego przez organy w innych sprawach analogicznych do rozpoznawanej.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko dotychczas prezentowane w tej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza przepisy prawa.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie obie strony trafnie przyjęły, że wniesienie wadium nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, nie jest to bowiem ani dostawa, ani usługa, i zgodnie wskazują na funkcję wadium jako zabezpieczającą prawidłowość przetargu.

Powołując się na przepisy ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm. - stan prawny na dzień wydania interpretacji) Sąd wskazał, że wadium stanowi warunek udziału w przetargu. Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest, na wzór zadatku, z odstąpieniem od umowy przedwstępnej. Jeśli od zawarcia umowy finalnej uchyla się zwycięski oferent, zatrzymanie wadium przez zamawiającego stanowi jedyną konsekwencję tego uchybienia. Zastrzeżenie wadium co do zasady wyłącza możliwość dochodzenia zawarcia umowy przez organizatora lub uczestnika przetargu. Zachowanie przedmiotu wadium stanowi zastępcze zaspokojenie organizatora i wyłącza dalszą odpowiedzialność majątkową oferenta.

3.3. Sąd stwierdził, że wniesienie wadium jest obojętne podatkowo z punktu widzenia regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, jak słusznie bowiem podnoszą strony sporu, nie jest ani dostawą ani usługą. Powołując się na wyrok NSA z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1023/09, Sąd podniósł, że wadium nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy nie dochodzi do podpisania umowy z przyczyn leżących po stronie oferenta, który wygrał przetarg, pomimo że organizator przetargu zatrzymuje wówczas wadium. Do momentu podpisania umowy, wadium ciągle pełni funkcję zabezpieczającą, ponieważ dopiero od tego momentu kwota wniesiona w ramach wadium podlega zaliczeniu na poczet zapłaty za usługę lub dostawę. Inaczej mówiąc, do czasu podpisania umowy nie wiadomo, czy wadium zostanie zatrzymane jako odszkodowanie za nieprzystąpienie do umowy przez oferenta, który wygrał przetarg, czyli pozostanie bez związku z czynnością opodatkowaną (usługą lub dostawą), czy też w związku z podpisaniem umowy będzie stanowiło pokrycie (w części) kwoty należnej z tytułu dostawy lub usługi.

Za wadliwe Sąd uznał jednak zrównywanie przez organ wadium z zaliczką, która już w momencie wniesienia jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłych należności i nie stanowi, jak wadium, formy zabezpieczenia wykonania umowy, a jedynie część ceny. Dlatego – w ocenie Sądu – wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko, iż z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega regułom określonym w art. 19 ust. 11 u.p.t.u., jest nieprawidłowe.

Ostatecznie Sąd przyjął, że w okolicznościach sprawy, obowiązek podatkowy powstaje w chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, tj. winien być ustalony na zasadach ogólnych ustanowionych w art. 19 ust. 1 lub 4 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie organ zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 u.p.t.u., przez błędne przyjęcie, że nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia wadium na poczet ceny nieruchomości, na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co do zasady podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej i podniósł, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta. W tej sytuacji wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega przepisom u.p.t.u., po stronie sprzedawcy powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT, w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia wadium na poczet ceny nieruchomości, na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Organ zaznaczył przy tym, że w sytuacji gdyby okazało się, że oferent nie przystąpi do podpisania umowy, sprzedawcy przysługiwać będzie prawo do skorygowania faktury VAT i odzyskania kwoty uiszczonej na poczet podatku VAT.

4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłacenia wadium w ramach przetargu z tytułu sprzedaży nieruchomości przez oferenta, którego ofertę wybrano: na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., tzn. z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta, którego wadium zostaje zaliczone na poczet należności (ceny sprzedaży), jak uważają organy podatkowe, czy na podstawie art. 19 ust. 1 lub 4 u.p.t.u., tzn. z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji.

5.2. Pogląd Sądu pierwszej instancji nie może być uznany za trafny, gdyż zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że stanowisko to narusza art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

5.3. Stosownie do art. 704 K.c. w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.

5.4. Przepisy art. 704 § 2 K.c. wskazują na dwie funkcje wadium, będące następstwem wprowadzenia obowiązku jego wniesienia: zabezpieczającą, gdyż wadium stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz kompensacyjną, polegającą na tym, że wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie.

5.5. Zgodnie natomiast z art. 45 ustawy z 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm. – dalej "P.z.p."), zamawiający żąda od wykonawców wniesienia wadium, jeżeli wartość zamówienia jest równa lub przekracza kwoty określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 tej ustawy.

Na podstawie art. 46 ust. 1a ww. ustawy wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza, zamawiający zwraca wadium niezwłocznie po zawarciu umowy w sprawie zamówienia publicznego oraz wniesieniu zabezpieczenia należytego wykonania umowy, jeżeli jego wniesienia żądano.

5.6. Jeżeli wadium było wpłacone w pieniądzu, wykonawca może wyrazić zgodę na zaliczenie kwoty wadium na poczet zabezpieczenia (art. 148 ust. 4 P.z.p.).

Jeżeli zatem w specyfikacji przetargu określono, że wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany wykonawca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru, będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku (art. 394 K.c.). Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine K.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium. Z kolei jeżeli od zawarcia umowy uchyla się organizator przetargu, zwycięski uczestnik może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Uczestnik może przy tym dochodzić tylko jednego ze wskazanych roszczeń, według swego wyboru (por. Katarzyna Kopaczyńska-Pieczniak, w Komentarzu do Kodeksu cywilnego (art. 704 K.c.) pod. red. A. Kidyby , Lex 2009).

5.7. Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu oferenta stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co – stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

5.8. Podobne stanowisko w tym względzie wyraził już NSA w wyroku z 22 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1434/09.

5.9. Za wadliwe zatem należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dopiero od momentu podpisania umowy kwota wniesiona w ramach wadium podlega zaliczeniu na poczet zapłaty za usługę lub dostawę.

5.10. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – oddalił ją, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.