Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. S. A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 358/08 w sprawie ze skargi B. W. S. A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz B. W. S. A. w J. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r. Sygn. akt I SA/Rz 358/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 z późn. zm. – dalej jako ppsa.) oddalił skargę B. SA z siedzibą w J. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pismem z dnia 13 lipca 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a mianowicie § 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 226, poz. 2286 z późn. zm.), w związku z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej jako updop).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. W. Podstrefa J. i w ramach tego zezwolenia będzie korzystała z pomocy regionalnej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji.

W ramach nowej inwestycji Spółka zadała pytanie, czy podatnik, który w ramach nowej inwestycji zastępuje maszynę zakupioną przed dniem uzyskania zezwolenia nową maszyną, bardziej zaawansowaną technologicznie np. o większej funkcjonalności lub wydajności może wydatek na nabycie takiej maszyny zaliczyć do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop., jeżeli dotychczas wykorzystywane maszyny nie były objęte regionalną strefową pomocą publiczną, związaną z poniesieniem wydatków inwestycyjnych.

Zdaniem Spółki należy przyjąć, że podatnik, który w ramach nowej inwestycji zastępuje maszynę zakupioną przed dniem uzyskania zezwolenia nową maszyną bardziej zaawansowaną technologicznie np. o większej funkcjonalności lub wydajności może wydatek na nabycie takiej maszyny zaliczyć do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, po spełnieniu wymagań określonych w § 3 ust. 1 i 4 oraz § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 12 listopada 2007 r. uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozpoznając odwołanie wyjaśnił, że wyklucza z objęcia pomocą publiczną poniesienie wydatku w ramach inwestycji odtworzeniowej. O ile jednak, w dacie złożenia wniosku, przepisy strefowe wprowadzają legalną definicję pojęcia "nowa inwestycja", brak jest zapisu, który określałby definicję pojęcia "inwestycja odtworzeniowa".

Wyjaśnił więc organ, sięgając do języka potocznego, że przez odtworzenie należy rozumieć przywracanie czemuś dawnego wyglądu lub stanu, stwarzanie czegoś na nowo według zachowanych fragmentów, wzorów, itp. (Słownik Języka Polskiego tom 2 pod redakcją prof. Stanisława Dubisza Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003). Zaś potoczne pojęcie inwestycji, definiowane jest jako nakłady kapitałowe ponoszone na różnego rodzaju przedsięwzięcia mające na celu przysporzenie określonych korzyści (efektów).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. wydatek na zakupienie przez Spółkę w miejsce zlikwidowanej maszyny - maszyny nowej, nawet bardziej zaawansowanej technologicznie, np. o większej funkcjonalności i wydajności jest wydatkiem na odtworzenie zużytej części majątku trwałego Spółki.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku braku definicji pojęcia "inwestycji odtworzeniowej" w przepisach prawa polskiego uzasadnione jest posłużenie się przy interpretacji przepisów dotyczących regionalnej pomocy inwestycyjnej Wytycznymi Komisji Europejskiej w sprawie krajowej pomocy regionalnej. Zapis art. 4.1. Wytycznych potwierdza stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości zaliczenia do kosztów inwestycji wydatków na zakup maszyny nowej w miejsce maszyny zużytej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, że w przypadku braku definicji inwestycji odtworzeniowej, w przepisach prawa polskiego i wspólnotowego dotyczących pomocy regionalnej, znaczenie tego pojęcia należy ustalić w oparciu o definicję skonstruowaną dla potrzeb sektora rolnictwa. Zauważył, że Spółka przedmiotowy wniosek o interpretację złożyła do P. Urzędu Skarbowego w dniu 18 lipca 2006 r. a rozporządzenie, na które powołuje się Spółka, w myśl art. 23 stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. W dacie złożenia wniosku zatem rozporządzenie to nie obowiązywało, co wyklucza bezpośrednio jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Ponadto zakres i specyfika jego regulacji (rolnictwo) jest zupełnie odmienna od specyfiki pomocy regionalnej na nowe inwestycje.

Na wyżej opisaną decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie poprzedzającego ją postanowienia. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 28 listopada 2006 r. Nr 215, poz. 1581 ze zm.) przez błędną jego wykładnię, a także naruszenie przepisu § 3 ust. 4 tego rozporządzenia przez błędną jego wykładnię. Skarżący zarzucił również orzekającym w sprawie organom naruszenie art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak udzielenia skarżącemu wyjaśnień co do podstaw konkluzji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, działanie arbitralne niezgodne z zasadami stosowania prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie pytanie zawarte we wniosku o interpretację sformułowane zostało nader ogólnie i w ocenie sądu nie wypełnia obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący bowiem, formułując wniosek o interpretację i używając określeń "nowa maszyna bardziej zaawansowana technologicznie np. o większej funkcjonalności i wydajności", czy też "maszyna nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych" nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Na kanwie niniejszej sprawy jest to o tyle istotne, że mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa podatkowego wskazane przez skarżącego - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej operując pojęciami takimi jak "inwestycja odtworzeniowa" (§ 3 ust. 5), "rozbudowa lub modernizacja istniejących środków trwałych" (§ 6 ust. 1 pkt 2) nie zawiera ich definicji. Nie sposób też pokusić się o posiłkowanie się słownikowym znaczeniem w/w pojęć z uwagi na ogólność planowanych przez skarżącego wydatków zawartą we wniosku o interpretację. Hipotetyczny wydatek, nie daje się ocenić czy stanowi "modernizację" czy też inwestycję odtworzeniowa, w konsekwencji czy rodzi skutki określone art. 17 ust. 1 pkt. 34 updop.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie naruszenia przepisów § 3 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej z uwagi na to, że w momencie wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisy te jeszcze nie obowiązywały. W ocenie Sądu I instancji podnieść również należy, że skarżący domagając się interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w dniu 13 lipca 2006 r. wskazał rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 18 października 2004r. Nr 226, poz. 2286 z pózn. zm.) co oznacza, że organ nie mógł naruszyć przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie.

Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że skoro zaskarżona decyzja, wydana w wyniku ogólnie i hipotetycznie sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji, zawierająca równie ogólne stanowisko organu nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Spółka wniosła również o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych tj. art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa. Skarga kasacyjna oparta została na następujących podstawach:

1) naruszenie przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 134 § 1 ppsa. poprzez odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia tj. ustosunkowania się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej wyłączenie w wyniku przyjęcia, że skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej; niezależnie od kwestii wyrażenia w zarzutach skargi naruszenia przepisów § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej z 2004 r. skarżący formułuje zarzut naruszenia przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 134 § 1 ppsa. polegającego na nie wzięciu pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ppsa., przepisów § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej z 2004 r. oraz przepisów art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Są to przepisy, których naruszenia przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jako Sąd I instancji nie zauważył,

2) naruszenie przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 141 § 1 ppsa, poprzez a) brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony skarżącej, tym, samym błędne uzasadnienie rzutuje na treść rozstrzygnięcia, a w konsekwencji spowodowało nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia w uzasadnieniu naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, b) niezamieszczenie argumentacji uzasadniającej rozstrzygniecie Sądu, w wyniku czego nie można ustalić na jakiej podstawie i z jakich przyczyn WSA w Rzeszowie oddalił skargę,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop oraz przepisów § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. "nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa". WSA w Rzeszowie zgodził się z błędną wykładnią przepisów § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej prowadzącą do uznania, że wydatek poniesiony na zastąpienie maszyny zakupionej przed dniem uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. W. ową maszyną, bardziej zaawansowaną technologicznie, np. o większej funkcjonalności i wydajności stanowi "inwestycję odtworzeniową". Taka błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop poprzez przyjęcie, że wydatek poniesiony na zastąpienie maszyny zakupionej przed dniem uzyskania zezwolenia nowa maszyną, bardziej zaawansowaną technologicznie, np. o większej funkcjonalności i wydajności nie może zostać zaliczony do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.,

4) naruszenie przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit c.) ppsa. poprzez przyjęcie, że postępowanie o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mają zastosowania przepisy art. 120, art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów Ordynacji podatkowej co doprowadziło do oddalenia skargi,

5) naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 w zw. z art. 7 i 45 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, a w konsekwencji ograniczenie de facto szeroko rozumianego tzw. prawa do sądu poprzez usankcjonowanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie organów podatkowych I i II instancji, bez jednoczesnego merytorycznego ustosunkowania się do argumentów zaprezentowanych przez stronę skarżącą i pomimo stwierdzenia samego Sądu, iż w rozpoznawanej sprawie pytanie zawarte we wniosku o interpretację sformułowane zostało nader ogólnie i w ocenie Sądu nie wypełniło obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej oraz skoro zaskarżona decyzja, wydana w wyniku ogólnie i hipotetycznie sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji, zawierająca ogólne stanowisko organu nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna przeto została uwzględniona.

Przepis art. 174 ppsa. określa podstawy skargi kasacyjnej, które mogą stanowić: naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionej skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa.

Przepis art. 134 § 1 ppsa. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego było rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Należy zgodzić się więc z Sądem I instancji, że zakres tego postępowania jest wyznaczony stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz przepisami prawa podatkowego, o wyjaśnienie których na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca wystąpił. Organ podatkowy nie może w ramach tego postępowania podejmować czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego; ten stan wynika z wniosku podatnika i jest dla organu wiążący.

Skarżąca występując wnioskiem z dnia 13 lipca 2006 r. do organu podatkowego przedstawiła stan faktyczny, na tle którego powzięła wątpliwości co do interpretacji i zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. w związku z § 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 226, poz. 2286 z późn. zm.) w zw. z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie może więc budzić wątpliwości, które przepisy prawa podatkowego nie były dla Skarżącej jasne na tle opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego. Z przedstawionego przez Sąd I instancji przebiegu postępowania jednoznacznie również wynika, że organy podatkowe weryfikowały trafność oceny podatnika co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie § 3 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 28 listopada 2006 r. Nr 215, poz. 1581 z późn. zm.) przez błędną jego wykładnię a także naruszenie przepisu § 3 ust. 4 tego rozporządzenia przez błędną jego wykładnię.

Sąd I instancji oceniając przedstawiony wyżej zarzut wskazał, że zarzut ów jest niezasadny, bowiem w momencie wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisy te jeszcze nie obowiązywały. Skarżąca domagając się interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w dniu 13 lipca 2006 r. wskazała rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej co oznacz, że organ nie mógł naruszyć przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie. Jednocześnie Sąd ten zaniechał wyczerpującej oceny, czy zaskarżony akt administracyjny zgodny jest z postanowieniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r.

Jeżeli więc nawet skarżący wadliwie wskazał na naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 22 listopada 2006 r. to nie zwalniało to Sądu I instancji z obowiązku merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem materialnym i formalnym mającym zastosowanie w sprawie. Innymi słowy Sąd I instancji niezależnie od wad w sformułowaniu skargi miał obowiązek ocenić, czy organy prawidłowo oceniły stanowisko podatnika odnośnie zastosowania wskazanych we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Obowiązek taki wynika z treści art. 134 § 1 ppsa. Sąd I instancji mógł oczywiście wytknąć autorowi skargi błędne jej sformułowanie (wadliwe wskazanie przepisów prawa materialnego, których naruszenia miał się dopuścić organ podatkowy) ale nie mógł zaniechać efektywnej kontroli legalności zaskarżonego aktu do czego obliguje go art. 134 § 1 ppsa.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 1 ppsa. o czym przesądza zasadnicza ułomność uzasadnienia wyroku, nie dająca Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości zweryfikowania prawidłowości zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanowiska.

Zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 4 ppsa. uzasadnienie wyroku powinno zawierać, obok takich elementów jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przede wszystkich podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Powołanie podstawy rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy skład orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann. Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164).

W skardze kasacyjnej, w ramach podniesionych zarzutów wskazano m. in. na naruszenie przez sąd art. 141 § 4 ppsa. "poprzez niezamieszczenie argumentacji uzasadniającej rozstrzygnięcie sądu, w wyniku czego nie można ustalić na jakiej podstawie i z jakich przyczyn WSA w Rzeszowie skargę oddalił".

W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że "Skarżący bowiem, formułując wniosek o interpretację i używając określeń "nowa maszyna bardziej zaawansowana technologicznie np. o większej funkcjonalności i wydajności" czy też "maszyna nowej generacji o lepszych możliwościach technicznych" nie dokonał wyczerpującego przedstawiania stanu faktycznego. Kończąc uzasadnienie Sąd zawarł następujące stwierdzenie "Konkludując, skoro zaskarżona decyzja, wydana w wyniku ogólnie i hipotetycznie sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji, zawierająca równie ogólne stanowisko organu nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd I instancji zauważa więc na wstępie, że podatnik we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie dokonał wyczerpującego przedstawiania stanu faktycznego. Nie wyprowadził jednak z tego wniosku, adekwatnego do tego ustalenia. Brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego powoduje, iż taki wniosek nie powinien w ogóle być przedmiotem rozpatrzenia. Nie może bowiem interpretacja indywidualna pełnić swojej zasadniczej funkcji w sytuacji, gdy stan faktyczny w niej przedstawiony nie jest wystarczająco precyzyjny. Zatem rzeczą Sądu I instancji było ustalenie, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wystarczająco wyczerpujący czy też nie i dlaczego. W przypadku, gdyby Sąd I instancji doszedł do uzasadnionego przekonania, że wniosek podatnika nie opisuje w sposób wyczerpujący stanu faktycznego powinien Sąd zastosować stosowne środki przewidziane w ustawie czyli wyeliminować wadliwy akt, skoro wydany został w oparciu o wniosek, w którym nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący stan faktyczny. Obowiązek taki wynika wprost z treści art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika.

Zaprzeczeniem efektywnego wykonywania kontroli działalności administracji publicznej jest konkluzja Sądu I instancji zawarta w zakończeniu uzasadnienia wyroku, iż "równie ogólne stanowisko organu podatkowego w świetle ogólnie przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nie jest niezgodne z prawem". Sąd winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Stanowisko, iż w świetle ogólnie przedstawionego stanu faktycznego równie ogólne stanowisko organu podatkowego nie jest niezgodne z prawem oznacza w istocie uchylenie się Sądu od obowiązku oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wspomniane niedostatki i braki uzasadnienia wyroku, jak również naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 134 § 1 ppsa., podważają możliwość dokonania jego efektywnej kontroli instancyjnej, a ponieważ popełnione w tym zakresie błędy odpowiadają podstawie kasacyjnej wskazanej przez autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny z tego powodu uchylił zaskarżone orzeczenie. W tej sytuacji, przedwczesnym i merytorycznie niezasadnym byłoby analizowanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wobec powyższego, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.