Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] oraz za [...] 2003r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/St. Małek

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wydane na podstawie art. 2, art. 5, art. 9, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 32 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i przepisu § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wskazaną decyzją organ pierwszej instancji określił R.L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą firma "A" (handel hurtowy i detaliczny paliwami ciekłymi, sprzedaż hurtowa paliw stałych i gazowych oraz produktów pochodnych, sprzedaż hurtowa metali i rud metali) – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r.:

[...] – [...]

[...] – [...]

[...] – [...]

[...] – [...]

[...] – [...]

[...] – [...]

[...] – [...]

[...] – [...]

[...] – [...]

Ustalono również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i 30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach obrachunkowych.

W toku postępowania ustalono, iż podatnik kupował paliwo (olej napędowy) od podmiotów gospodarczych prowadzonych przez K.O., J.A., R.J. i K.S. Zarówno K.O., jak i K.S. nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Ponadto kontrahenci podatnika nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż działalności tej nie wykonywali we własnym imieniu i na własny rachunek. Kontrahenci podatnika nie prowadzili żadnej dokumentacji księgowej, a cała działalność związana ze sprzedażą wykonywana była przez inne osoby. Wskazane podmioty nie były więc uprawnione do wystawiania faktur VAT, co w konsekwencji oznacza, iż wystawione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku od towarów i usług.

W odwołaniu R.L. stwierdził, iż według jego wiedzy wszystkie podmioty (poza K.O.) dokonały stosownych zgłoszeń rejestracyjnych i prowadziły działalność gospodarczą. Zdaniem podatnika niezależnie od tego jak była zorganizowana sprzedaż i kto finansował jej rejestrację – bezsporne jest, że wymienione podmioty (poza K.O.) były uprawnione do wystawiania faktur VAT.

Stwierdził także, iż bezpodstawnie organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka R.G. Jest to bowiem osoba, która może mieć wiedzę, co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez kontrahentów podatnika.

Organ odwoławczy uchylił kwestionowaną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdził, iż wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest, na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. (sygn. akt L 17/97) i uchwały NSA z dnia 16 października 2006r. (sygn. akt I FS 2/06) – niedopuszczalne.

Uznał, iż w pozostałym zakresie decyzja nie narusza prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, iż O.K. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i tym samym nie dokonywał wpłat tego podatku. Nie posiadał koncesji na handel paliwami i nie dokonywał zakupów oleju napędowego, a jedynie oleju FL (flonaft). Wynika to z akt śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze oraz informacji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Znajdujące się u podatnika polecenia przelewu i wyciągi bankowe nie zawierają wskazania faktur wystawianych przez O.K., co uniemożliwia ich weryfikację.

J.A. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. W urzędzie Skarbowym złożył tylko jedną deklarację VAT-7 na [...]r.

Zdaniem organu odwoławczego wymieniony nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Według zeznań A.J. (przesłuchanego [...]r.) założenie jego firmy zostało zainicjowane i sfinansowane przez osoby trzecie. Podkreślił, iż nie prowadził żadnej księgowości, nie rozliczał podatków, nie był zorientowany w ich płatnościach. Wszelkie czynności w tym podpisywanie faktur i innych dokumentów wykonywał na polecenie innych osób.

S.R. złożył deklarację VAT-7 za [...] i [...] r. Według wystawionych faktur podatnik miał realizować należności w formie przelewu.

Skontrolowane jednak dokumenty nie zawierają wskazania faktur, których dotyczą płatności. S.R. w zeznaniach ([...] r.) podał, iż osobiście nie wystawiał żadnych faktur i dowodów wpłat. Zaprzeczył aby podpis na dowodach KP był jego podpisem. Podkreślił, iż żadnej działalności gospodarczej nie podejmował, a wykonywały ją inne osoby.

W odniesieniu do prowadzonej przez S.K. hurtowni stwierdzono, że wymieniony nie figuruje w ewidencjach działalności gospodarczej prowadzonych przez właściwe urzędy. Nie dokonał taż zgłoszenia rejestracyjnego podatku VAT i nie składał w urzędach skarbowych deklaracji VAT-7.

Podkreślono, że przesłuchany w charakterze strony R.L. podał, iż należności za towar płacił bezpośrednio kierowcom pojazdów (tzw. płacenie na kole).

Organ odwoławczy wskazał także, iż Urząd Skarbowy zaprzeczył jakoby w badanym okresie wymieniony podmiot był zarejestrowany w tym urzędzie podatnikiem.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż prowadzona przez wskazanych kontrahentów podatnika działalność była pozorna. Nie mogli dysponować pieniędzmi otrzymywanymi jako należności. Nie mogli więc działać na własny rachunek. Nie działali też we własnym imieniu skoro nie uczestniczyli w kierowaniu prowadzoną firmą i w podejmowaniu decyzji w sprawach transakcji handlowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem transakcji nie był wymieniony na fakturach olej napędowy ale "paliwo powstałe w wyniku mieszania komponentów" (pismo Prokuratury Okręgowej z dnia [...] r. oraz zeznania C.G.).

Według oceny organu odwoławczego R.L. nie zachował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej (przekazywał pieniądze kierowcom, których nie znał danych osobowych, nie potrafił zidentyfikować przelewów bankowych, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, którego cena była znacznie korzystniejsza od występujących na rynku).

Zebrane w sprawie dowody potwierdzają nierzetelność zakwestionowanych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nierzetelność dotyczy zarówno podmiotów uwidocznionych na fakturach, jak i przedmiotu operacji, a także podpisów osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania danej operacji.

Odnosząc się do sprawy odmowy przesłuchania w charakterze świadka R.G. organ odwoławczy zauważył, że osoba ta była zatrudniona od [...] do [...] 2003r. w firmie "B" w C. Wprawdzie firma ta w 2003r. była kontrahentem podatnika ale wystawione przez nią faktury nie zostały zakwestionowane. Na nazwisko wymienionej osoby powołał się R.L., informując iż osobie tej przekazał pieniądze za dostawę towaru. Nie potrafił jednak sprecyzować jakiej transakcji dotyczyła ta zapłata. Zdaniem organu odwoławczego zeznania R.G. "nie wniosłyby do sprawy nic nowego" i w tym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

R.L. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i to w części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania (ordynacja podatkowa) przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, nieuwzględnienia przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego świadka i brak uzasadnienia faktycznego decyzji.

Według skarżącego nie jest wystarczającym dowodem stwierdzenie osoby przesłuchiwanej, że w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej skoro osoby te dokonywały sprzedaży za pomocą faktur i dokumentów, które zostały przedłożone w toku kontroli. Wszystkie wymienione podmioty dokonały rejestracji działalności gospodarczej. Podmioty te dokonywały w sposób częstotliwy sprzedaży i przyjmowały zapłatę.

Skarżący zarzuca też, iż bezpodstawnie odmówiono wnioskowi o przesłuchanie R.G., która była osobą kontrolującą rozliczenia nie tylko firmy "B" ale również innych podmiotów choć nie była w nich zatrudniona.

Skarżący podkreśla, iż żaden przepis nie warunkuje prawa do odliczenia "prawidłowym zachowaniem kontrahenta".

Zdaniem wnoszącego skargę organ podatkowy nie dostrzegł przepisu art. 16 ustawy o podatku VAT. Jak wynika bowiem z faktur sprzedający "ewidentnie byli pośrednikami".

Stwierdził skarżący, iż "być może nie wszystkich obowiązków dopełnili niektórzy z kontrahentów" ale nie można obarczać odpowiedzialnością za te zaniedbania podatnika. Zwłaszcza, że poza C.S. pozostali kontrahenci zarejestrowali się jako podatnicy VAT.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Wskazano, iż poza kserokopią deklaracji podatkowych i faktur dotyczących S.K. podatnik nie przedłożył żadnych nowych dowodów. Poza żądaniem przesłuchania R.G. skarżący nie zgłosił też żadnych nowych wniosków dowodowych.

Stwierdzono, iż w sprawie brak było podstaw do stosowania przepisu art. 16 ustawy. Nie została bowiem przedłożona żadna umowa, która upoważniałaby do przyjęcia, iż kontrahenci skarżącego byli pośrednikami. Z ich zeznań wynika jednoznacznie, że nie działali w imieniu innego podmiotu.

Organ odwoławczy powołał się na pismo Rafinerii z dnia [...] r., pismo Prokuratury Okręgowej z dnia [...]r. i zeznania G., z których wynika, iż zakwestionowane faktury były jednym z elementów "przedsięwzięcia polegającego na nielegalnym wprowadzeniu do obrotu mieszanego z komponentami oleju technicznego (flonaft) i sprzedawanego dalej jako olej napędowy". Podtrzymał też stanowisko co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań R.G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269).

Stosownie do przepisu art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w dacie wydawania decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Skarżący zarzucił w skardze naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210), akcentując w szczególności, iż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, nie uwzględnia żądania co do zgłoszonego wniosku dowodowego i że wydana została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W świetle materiału dowodowego przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 03 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie jednak do przepisu art. 5 ustawy, podmioty, które będąc do tego zobowiązane, zaniedbały obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo to wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, nie mają prawa jako podmioty niebędące zarejestrowanymi podatnikami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku. Wynika to z przepisu § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten określa przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Wskazać należy, iż konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca, wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu. Nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, iż pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Nabywca może więc potrącić tylko podatek legalnie uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, co oczywiście nie wyklucza dochodzenia od zbywcy odszkodowania za szkodę.

W związku z powyższym skoro kontrahenci skarżącego (O.K. i S.K.) byli niezarejestrowanymi podmiotami dla potrzeb podatku VAT, to nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT. W tym przypadku ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług.

Konsekwencją przyjętej konstrukcji podatku od towarów i usług jest przepis art. 48 ust. 4 pkt 1a powołanego rozporządzenia, według którego – w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (lub nieuprawniony do wystawiania faktur), faktury te (i dokumenty celne) nie stanowią podstawy do obciążenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w świetle materiału dowodowego kontrahenci skarżącego (A.J. i S.R.) to podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedziby lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2...".

Organy podatkowe przedstawiły konkretne fakty wynikające z zeznań wskazanych kontrahentów skarżącego złożonych w toku postępowania przed organami ścigania. Wynika z nich jednoznacznie, iż wymienieni nie prowadzili działalności gospodarczej w znaczeniu powołanej ustawy, a więc nie byli podatnikami podatku VAT. Nie prowadzili działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Podali w szczególności, iż nie prowadzili żadnej dokumentacji, nie otrzymywali żadnych należności za sprzedaż oleju, a wymagane podpisy składali na polecenie osób, które inicjowały i finansowały tego rodzaju działalność.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r. I FSK 996/05). W wyroku z dnia [...] r. (I FSK 658/05) stwierdzono, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które niestwierdzają takiego nabycia. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006r. I FSK 530/05).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż kontrahenci skarżącego, którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 nie byli uprawnieni do wystawiania faktur (lub faktur korygujących) zgodnie z art. 32.

Obniżenie kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika – towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3).

Prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], która stała się prawomocna [...] 2006r. (k. 45).

Organy podatkowe słusznie więc uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia kwestionowanych faktur w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, iż organy podatkowe (poza hurtownią S.K.) nie kwestionowały rejestracji działalności gospodarczej przez poszczególne podmioty będące kontrahentem skarżącego. Uznały jednakże, iż podmioty te nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT gdyż nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego (art. 9 ust. 1) bądź też nie wykonywały czynności, o których mowa w art. 2 we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wbrew zarzutowi skargi nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia przez organ podatkowy zawartości przesyłki, o której mowa w piśmie skarżącego z dnia [...] 2006r. (k. 75 akt podatkowych). Jest bowiem niekwestionowana informacja Urzędu Skarbowego, iż S.K. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie dokonywał we wskazanych urzędach skarbowych rozliczeń podatkowych.

Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie może być odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.G.

Okoliczności związane z określeniem skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania podatkowego i to przede wszystkim w oparciu o zeznania kontrahentów skarżącego oraz dokumentację źródłową związaną z wystawianiem faktur VAT (art. 188 ordynacji).

Z tego względu zeznania wymienionej osoby, która nie była zatrudniona w żadnym z wymienionych w niniejszej sprawie podmiotów, nie mogły mieć znaczenia w określeniu podatku od towarów i usług.

Skarżący bezpodstawnie sugeruje, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 16 ustawy, który określa, iż podstawę opodatkowania w przypadku osób wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach umowy pośrednictwa, zlecenia, agencji lub podobnej – stanowi kwota uzyskanej przez te osoby prowizji.

Uszło bowiem uwagi skarżącego, iż w toku postępowania nie została przedstawiona żadna umowa potwierdzająca, iż wymienieni kontrahenci byli pośrednikami w sprzedaży oleju napędowego, a w powołanych zeznaniach podali, iż nie występowali w imieniu innego podmiotu.

Brak było zatem podstaw do stosowania wymienionego przepisu.

Zawarte w skardze stwierdzenie, iż "poza C.S. pozostali kontrahenci zarejestrowali się jako podatnicy podatku od towarów i usług" nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wynika z niego, iż zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był jedynie J.R. i A.J., a powołany w skardze C.S. nie występuje w rozpoznawanej sprawie.

W świetle powyższych okoliczności uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i to zarówno przepisów postępowania jak i wskazanych przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oparte na zebranym materiale dowodowym, a ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych powodów na podstawie przepisu art. 151 ustawy o p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/St. Małek

kk