Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 605/21 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 października 2021 r. nr 2001-IOA.4268.4.2021 w przedmiocie kary pieniężnej. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 605/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 października 2021 r., nr 2001-IOA.4268.4.2021 w przedmiocie odmowy umorzenia kar pieniężnych wraz z odsetkami.

Od powyższego wyroku skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co za tym idzie miały wpływ na wynik sprawy, polegającymi na naruszeniu:

a) art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], podczas gdy decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, a konieczny do wyjaśnienia sprawy zakres miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, tj. decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] została wydana z:

a) naruszeniem przepisów prawa tj. art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. - poprzez jego niezastosowanie, co przejawiło się w niepodjęciu przez organ I instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niedostatecznym zebraniu i rozważeniu materiału dowodowego, co poskutkowało bezzasadnym niepopartym materiałem dowodowym przyjęciem, jakoby sytuacja rodzinna i skarżącej nie stanowiła podstawy do umorzenia kary pieniężnej w wysokości 72.000 zł wraz z odsetkami za opóźnienie o łącznej wysokości 6.059,84 zł;

b) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.) - poprzez zastosowanie dowolności, zamiast uznaniowości przy wydawaniu decyzji administracyjnej, w szczególności w odniesieniu do wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika, a co za tym idzie nieuzasadnionej, arbitralnej odmowy umorzenia zaległości z tytułu kary pieniężnej, mimo iż w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem skarżącej;

2) art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. – poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż w ramach ważnego interesu podatnika nie mieści się trudna sytuacja majątkowa skarżącej, uniemożliwiająca uiszczenie należności publicznoprawnych wraz z odsetkami za opóźnienie;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy odmienne rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji było uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów zastępstwa udzielanego skarżącej na zasadzie prawa pomocy w postępowaniu kasacyjnym, które to koszty nie zostały opłacone przez skarżącą w całości, ani w części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu rozpoznawanej sprawy dotyczy ustalenia, czy skarżąca spełnia przesłanki przyznania ulgi w zakresie całkowitego umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Kontrolą sądu pierwszej instancji objęta została decyzja w przedmiocie odmowy pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącej o umorzenie w całości kar pieniężnych w wysokości 72.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.059, 84 zł.

Zgodnie z treścią 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym kontrola sądowa decyzji uznaniowych zmierza bowiem do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami, w ten sposób, aby nie można mu było zarzucić dowolności (szerzej M. Wojtuń, Sądowa kontrola uznania administracyjnego z perspektywy komparatystyki prawniczej, Warszawa 2020, rozdz. V, oraz powołane tam orzecznictwo).

Organ podatkowy jest uprawniony do umorzenia zaległości podatkowej w całości lub części wraz z odsetkami za zwłokę. Umorzenie w części zaległości skutkuje umorzeniem w takiej samej części odsetek za zwłokę. Nie można zgodnie z prawem umorzyć samej kwoty zaległości z pozostawieniem kwoty odsetek za zwłokę. Nawet w przypadku umorzenia w decyzji samej zaległości, na mocy § 2 komentowanego przepisu umorzeniu podlegają odsetki za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej umorzona została zaległość. Przy czym przepis ten nie daje podstaw do umarzania kwoty podatku, lecz jedynie podstawy do umarzania zaległości podatkowej. Podatnicy, którzy wnoszą o umorzenie podatku (przed upływem jego terminu płatności), nie mogą skutecznie tego uzyskać (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 67(a).).

Przeprowadzając postępowanie dowodowe ustalono, że źródłem utrzymania skarżącej jest dochód ze stosunku pracy w wysokości 2.326,88 zł netto miesięcznie. Miesięczne koszty utrzymania ponoszone przez skarżącą wynoszą 700,00 zł. Ponadto spłaca zaległości cywilne w kwocie około 60.000,00 zł oraz w ratach koszty na rzecz Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku po 150,00 zł miesięcznie. W toku prowadzonego postępowania ustalono następujące fakty: z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że skarżąca nie posiada zarejestrowanego na siebie pojazdu, natomiast z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że nie posiada nieruchomości, dla których ustanowiona jest księga wieczysta na nazwisko skarżącej. Organ jednak zauważył, że 20 marca 2015 r. skarżąca dokonała darowizny na rzecz córki nieruchomości położonej w Białymstoku. Jak wynika z zapisów w dziale III Ksiąg Wieczystych prowadzoną dla tej nieruchomości na rzecz Intrum Justitia Debt Fund 1 Fundusz Inwestycyjny ujawniono zakaz zbywania i obciążania nieruchomości w zakresie zabezpieczenia roszczenia. Jak sama skarżąca wskazała celem darowizny było "uratowanie mieszkania", za które nie płaciła kredytu. Obecne zapisy w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wskazują na fakt podejmowania przez wierzyciela cywilnego kroków celem dochodzenia swoich zobowiązań." Zwrócono też uwagę, że skarżąca na poczet przedmiotowego zobowiązania nie dokonała żadnej, nawet minimalnej kwotowo wpłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji doszedł do słusznej konkluzji, że skarżąca pomimo tego, że "posiada inne zobowiązania i żyje na pograniczu minimum socjalnego" to jednak nie spełnia przesłanek całkowitego umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Prawidłowo wskazano także przy tym, że "z uwagi na trudną sytuację materialną "można upatrywać podstaw do złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty". Jednak co należy podkreślić organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą prosi podatnik (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 67(a).)

Słusznie wskazano także w zaskarżonym wyroku, że sprzeczne z prawem byłoby takie interpretowanie przepisów o ulgach w spłacie zobowiązań, które doprowadziłoby do zniwelowania funkcji represyjnej i prewencyjnej kary pieniężnej przewidzianej przez prawo, do faktycznego wyłączenia w drodze decyzji administracyjnej obowiązywania przepisu ustawowego stanowiącego karę pieniężną, której wysokość jest niezależna od sytuacji materialnej czy osobistej urządzającego gry.

Skarżąca bowiem niewątpliwie ponosi konsekwencje finansowe naruszenia ustawowego zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gier, które podlegało sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu na którym urządzano gry. Ponadto w ocenie możliwości udzielenia preferencji w spłacie zaległości (w tym przypadku wnioskowanego całkowitego umorzenia zaległości wraz z odsetkami) nie można pominąć charakteru tych zaległości, które są karami administracyjnymi za wielokrotne naruszanie przez skarżącą zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Kary pieniężne stosowane automatycznie z mocy ustawy mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97). Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 stycznia 2007 r. P 19/06). Podstawą zastosowania tego typu kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. Tym samym administracyjna kara pieniężna nie jest wyłącznie represją za naruszenie prawa (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2009 r., Kp 4/09), ale przede wszystkim stanowi środek przymusu, który służyć ma zapewnieniu wykonywania obowiązków wobec państwa. Organ administracyjny musi bowiem posiadać skuteczne środki, które skłonią adresatów norm do oczekiwanego zachowania w sferach uznanych za szczególnie istotne. Administracyjna kara pieniężna stanowi ingerencję w prawa majątkowe jej adresatów. Sankcja ta godzi bowiem w dobro, którym jest majątek podmiotu naruszającego obowiązki administracyjnoprawne. Z drugiej strony art. 83 Konstytucji nakłada na każdego obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z niedopełnieniem tego obowiązku.

O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane oparte na okolicznościach niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Dolegliwość nałożonych na skarżąca kar pieniężnych jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym umorzenie zaległości. Ponadto ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2, nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. Użyte w powołanym przepisie przesłanki są na tyle pojemne, że pozwalają objąć swym zakresem wszelkie okoliczności mające wpływ na dokonanie prawnej kategoryzacji wniosku podatnika (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 67(a).).

Końcowo należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej powołał się naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.2021.735 t.j. z dnia 25 kwietnia 2021 r.), które nie miały zastosowania w sprawie art. 138 § 1 i § 2 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 91 u.g.h., w myśl treści którego do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski