Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Janusz Nowacki (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Ż. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 856/10 w sprawie ze skargi G. Ż. S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Ż. S.A. w Ż. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 września 2010r., sygn. akt III SA/Gl 856/10 oddalił skargę G. Ż. S. A. w Ż. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2009 r., uzupełnionym pismem z 18 sierpnia 2009 r., G. Ż. S.A. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia w okresie od dnia 1 maja 2004 r., do 28 lutego 2009r. podstawy opodatkowania piw smakowych. W treści wniosku strona wskazała, że wśród wielu produkowanych przez Spółkę gatunków piwa, znajdują się także piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5% ich objętości. Produkcja piwa jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz:

- faza pierwsza: warzenie piwa,

- faza druga: fermentacja i utrwalanie piwa,

- faza trzecia: rozlewanie i pakowanie piwa.

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarzana jest tzw. brzeczka, będąca wyciągiem z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddawana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody. Brzeczka ta jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie, zaś odpowiednio zagęszczona, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub brzeczka podstawowa.

Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja, która polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu przekształcenia poszczególnych jej składników w alkohol i dwutlenek węgla. Po zakończeniu fermentacji powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności.

W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów, a ich dodanie skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie. Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane.

Wnioskodawca przedłożył także ekspertyzę sporządzoną przez Zakład Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego dotyczącą określenia podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatycznych, w której na pytanie "w jaki sposób należy dokonywać obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej dla piwa aromatyzowanego, jako podstawy opodatkowania?" udzielono odpowiedzi, że ekstrakt brzeczki podstawowej jest to zawartość ekstraktu jaka była w brzeczce piwnej przed podaniem jej procesowi fermentacji, która to definicja nie obejmuje zatem żadnych składników dodanych do napoju po fermentacji, z czego wynika również, że dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadającej tej definicji, nie można przyjmować za podstawę ekstraktu mierzonego (po odpędzeniu alkoholu) w piwie dosłodzonym po fermentacji, bo nie jest to ekstrakt rzeczywisty, który może być podstawiony do wzoru Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Z definicji ekstraktu rzeczywistego wynika, że jest to ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która uległa przetworzeniu na alkohol w procesie fermentacji i znalazła się w piwie jako jego "sucha substancja". Z definicji tej wynika także, że cukier lub syrop dodany do piwa po fermentacji nie może być uznawany za część ekstraktu rzeczywistego i nie stanowi podstawy do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Chcąc obliczyć prawdziwy, zgodny z definicją, ekstrakt brzeczki podstawowej piwa aromatyzowanego trzeba od jego ekstraktu, zmierzonego po usunięciu alkoholu, odjąć cukier dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość można jako ekstrakt rzeczywisty wykorzystać we wzorze Ballinga. Podstawą do obliczenia stopnia Plato dla celów podatkowych powinno być tylko piwo jasne, stanowiące komponent piwa aromatyzowanego. Ekspertyza wskazywała także, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000 odnosi się tylko do czystych piw, nie dosładzanych po fermentacji, zaś na pytanie "czy w świetle przedstawionych uregulowań, dotyczących podatku akcyzowego, obowiązujących po 1 maja 2004 r. oraz w okresie przed 30 kwietnia 2004 r., powinno się określać w sposób odmienny liczbę stopni Plato, jako podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatyzowanych?" W ekspertyzie wskazano, że obydwa uregulowania mówią to samo na temat stopni Plato jako podstawy opodatkowania piwa akcyzą, wskazując, że za 1 stopień Plato uważa się 1 % wagowy lub 1 % (m/m) ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym.

Wnioskodawca powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt: I SA/Sz 181/05), który to Sąd stwierdził, że przy pojęciu stopnia Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego, ustawodawca uważa 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej i poprzez ustalenie tej brzeczki określił zakres opodatkowania. Sąd podkreślił, ze dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym kluczowe jest prawidłowe obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej.

Wnioskodawca, we wniosku o interpretację indywidualną zadał następujące pytanie: czy począwszy od 1 maja 2004 do 28 lutego 2009r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych?

W ocenie wnioskodawcy, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, począwszy od 1 maja 2004 do 28 lutego 2009r. należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Brak takiej korekty prowadziłby do tego, że wynik otrzymany w rezultacie zastosowania w toku obliczeń we wzorze Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego zawyżonej dodaniem syropów smakowych, nie wskazywałoby prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji, opodatkowanie piwa w oparciu o taką zawyżoną wartość byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przepisami rozporządzenia, które nakazują opodatkować piwo przyjmując do podstawy opodatkowania stopień Plato odpowiadający ułamkowi masowemu o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, piwem jest zarówno piwo otrzymane ze słodu (tzw. piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli ich rzeczywista objętościowo moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Zgodnie zaś z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Za 1 stopień Plato, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004r.w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 70, poz. 635)- zwane dalej- rozporządzeniem, uważa się ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ponadto jak wynika z § 1 ust. 2 rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacji, która dla ustalenia brzeczki podstawowej, nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga. Podstawa opodatkowania piwa zależna jest zatem od ekstraktu, jaki brzeczka piwna miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji, zaś by obliczyć ten ekstrakt, trzeba posłużyć się parametrami gotowego piwa: jego zawartością alkoholu i ekstraktu rzeczywistego.

Wnioskodawca podkreślił, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie zaś do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji syropy smakowe, powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony, gdyż będzie on uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

Wnioskodawca przedstawił także argument, że brzeczka podstawowa jest to brzeczka przed fazą fermentacji, a proces produkcji do momentu rozpoczęcia fermentacji przebiega w ten sam sposób w przypadku produkcji piw słodowych i smakowych. Oznacza to także, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest taka sama, niezależnie od tego, czy w dalszych fazach produkcji zostaną dodane syropy smakowe (a więc wyprodukowane zostanie piwo smakowe) czy też syropy smakowe nie zostaną wykorzystane (a zatem produktem finalnym będzie tradycyjne piwo słodowe). W konsekwencji ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego nie może się różnić, ponieważ ekstrakt brzeczki podstawowej jest taki sam niezależnie od tego, czy brzeczka posłuży do wyprodukowania piwa smakowego czy też piwa słodowego. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji, prowadziłoby do nieprawidłowych rezultatów, jako że ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób byłby wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych. Taki rezultat jest oczywiście nieprawidłowy, jeśli wziąć pod uwagę, że brzeczka podstawowa piw słodowych i smakowych to ten sam roztwór i nie może mieć innego ekstraktu w przypadku piw słodowych i piw smakowych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko G. Ż. S.A. przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia od dnia 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych.

Organ podatkowy na wstępie stwierdził, iż zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Dalej podał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia, uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 1 ust. 2 w/w rozporządzenia prawodawca wskazał, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000

Zdaniem organu, z powyższego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, dopuszczalne jest na etapie gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego wzoru (wzór Ballinga). Przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Organ wskazał, ze treść definicji 1 º Plato zawarta w § 1 rozporządzenia stanowi, że 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej determinują parametry fizykochemiczne wyrobu gotowego (zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego). Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Wprawdzie wzór ten dotyczy piwa tradycyjnego niedosładzanego to jednak prawodawca od 1 maja 2004 r. nakazuje stosować wspomnianą Polską Normę w stosunku do piwa dosładzanego. Jeżeli zatem ustawodawca ustalił jeden algorytm postępowania to oczywistym jest, że stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ podatkowy zauważył także, że powołane wyżej normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od roku 2000, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana.

Organ zauważył, iż sposób wykorzystania powyższych norm badawczych wskazuje pojęcie " ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego ". Zatem w ocenie organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego, którym jest w rozpoznawanym przypadku piwo dosłodzone, czyli produkt w stanie w którym jest wprowadzony do obrotu handlowego. Z uwagi na powyższe, organ stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu , gdyż wówczas określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyrobem takim będzie piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych. Przed tymi czynnościami będzie to wyłącznie półprodukt.

Organ wskazał, iż w regulacjach prawnych obowiązujących od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. ustawodawca nie zdefiniował dla potrzeb podstawy opodatkowania poszczególnych pojęć; zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej. Uregulowanie tych pojęć nastąpiło dopiero w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstaw opodatkowania piwa (Dz.U. nr 32, poz. 224). Z uzasadnienia do tegoż aktu wynika zaś, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalana inaczej, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Odnosząc się do przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006r., organ podatkowy wskazał, że przedmiotowy wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. i dotyczył zróżnicowania piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i tychże napojów alkoholowych.

Ustosunkowując się zaś do przedłożonej przez wnioskodawcę ekspertyzy, organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 14b Ordynacji podatkowej rolą organu podatkowego i istotą jego postępowania w sprawie interpretacji, jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy, przeprowadzenie zaś analizy treści opinii wykracza poza zakres niniejszego postępowania ograniczonego wyłącznie do interpretacji przepisów w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, zmianę tej interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego przez wnioskodawca we wniosku. Wydanej interpretacji indywidualnej wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 roku w sprawie sposobu ustalania podstaw opodatkowania piwa, a także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa.

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przy jej wydawaniu przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w okresie od 1 maja 2004 roku do 28 lutego 2009 r. należy przyjmować stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, że stanowisko zakładające konieczność obliczania stopnia Plato w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu skorygowaną o wartość ekstraktu dodatków smakowych było nieprawidłowe. Zarzucona również brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z przekonywującym uzasadnieniem prawnym, jak również naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pominięcie argumentacji przytoczonej przez stronę we wniosku o interpretację, a w szczególności potwierdzającego prawidłowość stanowiska strony skarżącej orzecznictwa sądowego oraz ekspertyzy stanowiącej element stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła argumenty tożsame z argumentami przedstawionymi we wniosku, wskazując, że organ podatkowy niezasadnie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, przedstawiając własne stanowisko, które narusza art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia. Nie przedstawił przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację było nieprawidłowe, przez co naruszył przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zaś brak przekonywującego uzasadnienia prawnego potwierdzającego prawidłowość swego stanowiska narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej ze względu na fakt, że ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej ma następować przy wykorzystaniu parametrów gotowego wyrobu, w przypadku piw smakowych należy przyjąć do podstawy dokonywania obliczeń zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonych dla piwa dosłodzonego syropami smakowymi, którego proces produkcyjny już się zakończył. Z uwagi zaś na fakt, że syropy smakowe stosowane w toku produkcji piw smakowych skutkują zwiększeniem zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, to w konsekwencji zawartość ekstraktu rzeczywistego piwa smakowego tylko w określonej części jest miarą składników brzeczki podstawowej nie przekształconych w alkohol w fazie fermentacji. Bezpośrednie podstawienie tej wielkości do wzoru Ballinga, który został opracowany dla tradycyjnych piw jasnych, spowoduje, że otrzymany wynik zostanie niezasadnie zawyżony, ponieważ będzie uwzględniał również ekstrakt dodatków smakowych dodanych w fazie filtracji piwa, które nie wchodziły w skład brzeczki podstawowej. W opinii strony skarżącej kwestia ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki, nie powinna budzić wątpliwości. Przeciwne twierdzenie, przy wzięciu pod uwagę, że do momentu rozpoczęcia fazy fermentacji, proces produkcji piw jest taki sam w przypadku piw tradycyjnych jasnych i piw smakowych, jest nie do zaakceptowania. Powyższe oznacza bowiem, że brzeczka podstawowa to ten sam roztwór w przypadku obu rodzajów tych piw, a zatem nie jest możliwym, aby ekstrakt brzeczki podstawowej piw smakowych i piw tradycyjnych, a co za tym idzie także podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym, różniły się od siebie, skoro w przypadku obu tych rodzajów piw mamy do czynienia z tą samą brzeczką podstawową. Obliczenie zaś ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego zawyżoną ekstraktem dodatków smakowych, prowadziłoby do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych w wyższej wysokości aniżeli ekstraktu brzeczki podstawowej piw tradycyjnych, pomimo, że w obu przypadkach jest to ten sam roztwór. Powyższe, zdaniem skarżącego, dowodzi, że nie jest możliwe ustalenie ekstraktu, jaki był w brzeczce przed procesem fermentacji uwzględniając ekstrakt składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji. Skorygowanie zatem zawartości ekstraktu rzeczywistego piwa smakowego przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie narusza przepisów ustawy o podatku akcyzowym ani przepisów rozporządzenia. Interpretując przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia, zdaniem strony skarżącego, należy wziąć pod uwagę okoliczność, ze wielkości wykorzystane jako zmienne we wzorze Ballinga, tj. zawartość alkoholu i ekstrakt rzeczywisty, ulegają w toku procesu produkcyjnego ciągłym zmianom. Wobec powyższego ustawodawca zawarł w przepisie § 1 ust. 1 rozporządzenia normę prawną nakazującą oparcie się przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej, na parametrach gotowego wyrobu, a więc wielkościach stałych, które nie ulegają już zmianom i dają się stosunkowo łatwo ustalić.

Wbrew zatem stanowisku organu podatkowego, z przepisów rozporządzania nie wynika nakaz bezpośredniego podstawienia zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego jako zmiennych do wzoru Ballinga. Stanowisko organu podatkowego nie znajduje, w opinii strony skarżącej, uzasadnienia w wynikach wykładni literalnej przepisów § 1 ust. 1 rozporządzenia, jako, że nie zawarto w nich stwierdzenia obligującego podatnika do bezpośredniego wykorzystania we wzorze Ballinga jako zmiennych zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu. Dokonana zaś przez organ podatkowy interpretacja przepisów rozporządzenia nakazująca podstawienie do wzoru Ballinga zawartości alkoholu i zawyżonej ekstraktem dodatków smakowych zawartości ekstraktu rzeczywistego, wskazuje na taki sposób zastosowania przedmiotowych parametrów, który nie może prowadzić do prawidłowego ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Odwołując się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., strona skarżącą zaakcentowała, że z punktu widzenia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa, kluczowe jest prawidłowe ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej. Zawartość alkoholu i ekstraktu brzeczki podstawowej, są wielkościami mającymi jedynie umożliwić obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej, bezpośrednio nie wpływają natomiast na ustalenie podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym.

Pominięcie natomiast przez organ podatkowy dodatkowej opinii załączonej do wniosku o interpretację, tj. ekspertyzy, jest w ocenie strony skarżącej równoznaczne z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy pewnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę, podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w wydanej interpretacji wskazując, iż od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa normowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257). Zgodnie z art. 68 ust. 1 do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Producentem piwa w rozumieniu ustawy jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu piwa (ust.2.) Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (ust. 3.) Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (ust.4) . Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich (ust. 5). Korzystając ze wskazanej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 marca 2004 r. rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. W § 1 ust. 1 rozporządzenia wskazano, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny (ust.2).

Piwa smakowe stanowią natomiast mieszaninę piwa z dodatkami smakowymi i mieszczą się w klasyfikacji PKWiU 15.94.10 i kodzie CN 2206 00. W załączniku Nr 2 do ustawy zawierającym Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w pozycji 13 PKW i U 15.94.10 i kodzie CN 2206 00. wskazano bowiem "Piwo otrzymywane ze słodu". Niewątpliwie piwo smakowe stanowi wyrób wskazany w powołanych klasyfikacjach.

Sąd I instancji zauważył, iż z powołanych regulacji ustawowych wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest piwo jako jego mieszanina z napojami bezalkoholowymi, zatem uzasadnionym jest pogląd organu, iż nie można opodatkowywać "produktu" na pewnym etapie jego produkcji, tak jak to pragnęłaby uczynić strona skarżąca. Takie działanie nie skutkowałoby bowiem w istocie opodatkowaniem wyrobu gotowego, lecz składnika będącego dopiero na jednym z etapów produkcji w toku procesu technologicznego, którego finalnym efektem jest powstanie wyrobu gotowego w postaci piwa smakowego.

Zdaniem Sądu I instancji w art. 68 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, iż podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, a stawkę podatku akcyzowego w wysokości 6,86 zł od 1 hektolitra odniósł do każdego stopnia Plato gotowego wyrobu. Ze wskazanych regulacji prawnych można zatem wnioskować, iż ustalając zasady ustalania podstawy opodatkowania dla piwa przy uwzględnieniu stopnia Plato ustawodawca miał na uwadze ten parametr określany przede wszystkim dla wyrobu gotowego. Zdaniem Sądu taki sposób interpretacji co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania znajduje uzasadnienie w regulacjach rozporządzenia wykonawczego, gdzie ustawodawca w § 1 ust. 1 wskazał iż "Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że przyjęty w sprawie przez organ interpretacyjny sposób wykładni przepisów krajowego prawa podatkowego – ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Rady 92/83 EWG z 19 października 1992 w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( Dz. Urz. UEL NR 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych ( Dz. Urz. UEL Nr 316 ), w myśl których to stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0,748 ECU za 1 hektolitr / stopień Plato, lub 1,87 ECU za hektolitr /stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej strony dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez ich błędną wykładnię. Przyjęcie bowiem sposobu interpretacji regulacji art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 rozporządzenia wykonawczego jaki prezentuje strona skarżąca skutkowałby, w ocenie Sądu opodatkowaniem substancji nie będącej gotowym wyrobem – piwem smakowym, a jedynie substancji powstałej na jednym z etapów produkcji piwa smakowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia ekspertyzy Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno – Spożywczego przy załatwianiu przez organ interpretacyjny złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, Sąd wskazał, że dołączona ekspertyza nie uzupełnia stanu faktycznego w nim opisanego. Wypowiedź w niej zawarta dotycząca zagadnienia co do określenia podstawy opodatkowania piw smakowych nie mogła być uwzględniona, ponieważ wymieniony Instytut nie jest instytucją powołaną do oceny skutków prawnopodatkowych na tle obowiązujących regulacji prawnych.

Od powyższego wyroku G. Ż. S.A. w Ż. złożyła skargę kasacyjną. Zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270)- zwaną dalej – p.p.s.a, zarzucił naruszenie:

1. art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w okresie od 1 maja 2004 roku do 28 lutego 2009 roku należało przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik tj.

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której interpretacja powinna być uchylona, ponieważ przy jej wydaniu organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie kompletnego i przekonywującego uzasadnienia potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska strony skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której interpretacja powinna być uchylona, ponieważ przy jej wydaniu organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie odwołanie się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez nierozstrzygnięcie istotnych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

3. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której interpretacja powinna być uchylona, ponieważ przy jej wydaniu organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji poglądów orzecznictwa sądowego;

4. art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 oraz z art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację akcentując, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie zaś do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji syropów smakowych, powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony, gdyż będzie uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

Autor kasacji podkreślił również, że brzeczka podstawowa jest to brzeczka przed fazą fermentacji, a proces produkcji do momentu rozpoczęcia fermentacji przebiega w ten sam sposób w przypadku produkcji piw słodowych i smakowych. Oznacza to także, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest taka sama, niezależnie od tego, czy w dalszych fazach produkcji zostaną dodane syropy smakowe (a więc wyprodukowane zostanie piwo smakowe) czy też syropy smakowe nie zostaną wykorzystane (a zatem produktem finalnym będzie tradycyjne piwo słodowe). W konsekwencji ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego nie może się różnić, ponieważ ekstrakt brzeczki podstawowej jest taki sam niezależnie od tego, czy brzeczka posłuży do wyprodukowania piwa smakowego czy też piwa słodowego. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji, prowadziłoby do nieprawidłowych rezultatów dlatego, że ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób byłby wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślił, iż dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Zdaniem Ministra Finansów ustawodawca precyzyjnie wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry fizykochemiczne tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. To zaś oznacza, że w rozpoznawanym przypadku określenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym musi dotyczyć wyrobu gotowego - piwa smakowego gdyż wówczas jedynie należy ustalić zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Organ podkreślił przy tym, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, która w jednym z postanowień przewidując obliczenie według wzoru Ballinga w procentach wagowych (m/m) zawartość brzeczki podstawowej, nie przewiduje jednocześnie odstępstw przy wyliczaniu tejże wartości w zakresie np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego przy piwach dosładzanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej gdyż, stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występuje jednak żadna z wad, która powodowałaby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego.

W ocenie organu podatkowego w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie filtracji. Natomiast zdaniem strony skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone dodatki słodzące.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 70 poz.635).

Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt.2 ustawy z 23 stycznia 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

W myśl art.2 pkt.2 wymienionej ustawy wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są napoje alkoholowe.

Zgodnie z treścią art.68 ust.1 ustawy do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości.

W myśl art.68 ust.3 i 4 podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z treścią § 1 ust.1 rozporządzenia z 31 marca 2004r. przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W myśl § 1 ust.2 wymienionego rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art.14a, art.14c § 1 i 2 oraz art.14h Ordynacji podatkowej.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie pojęć występujących w art.68 ust.3 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004r. W wymienionych przepisach użyto szeregu specjalistycznych określeń z zakresu technologii browarnictwa takich jak brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty czy zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyjaśnienie tych pojęć ma podstawowe znaczenie w sprawie. Bez ich wyjaśnienia nie można ustalić jaka winna być prawidłowa podstawa opodatkowania piwa smakowego. Organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie tych określeń. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej strona skarżąca przedstawiła proces produkcji piwa lecz opis ten jest bardzo ogólny. Strona przedstawiła także pismo Kierownika Zakładu Technologii Piwa i Słodu dr inż. E. B. z dnia 15 lipca 2009r. zawierające odpowiedź na trzy postawione pytania lecz nie wyjaśnia ono wszystkich niezbędnych określeń a ponadto odwołuje się do wzoru Ballinga wskazując jakie dane winno się wstawić do tego wzoru. W aktach sprawy brak jest jednak tego wzoru.

Nie ulega wątpliwości, iż dokładnie wyjaśnienie wszystkich wymienionych pojęć wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Konieczna do tego jest wiedza specjalistyczna z zakresu technologii browarnictwa. Wiedzy takiej nie posiada ani organ podatkowy ani Sąd. Obowiązkiem organu podatkowego było dokładne wyjaśnienie tych pojęć opierając się na opiniach osób posiadających wiadomości specjalne w tym zakresie. Organ podatkowy jednak tego nie uczynił zaś w zaskarżonej interpretacji pominął ekspertyzę Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego w Warszawie. Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawowych pojęć z zakresu browarnictwa występujących w spornych przepisach. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, iż autor ekspertyzy nie jest uprawniony do określania jaka winna być podstawa opodatkowania piwa smakowego lecz wyjaśnienie pojęć występujących w spornych przepisach jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W aktach sprawy brak jest również Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000, o której mowa w § 1 ust.2 rozporządzenia z 31 marca 2004r. Norma ta określa metody badań stosowane przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Dotyczy zatem niezwykle istotnej kwestii. Zawiera także wzór Ballinga, na który wielokrotnie powoływała się strona skarżąca wskazując jakie dane winny być wstawiane do tego wzoru i dlaczego we wzorze tym należy pominąć substancje słodzące dodawane do piw smakowych. W aktach administracyjnych brak jest jednak tej normy choć ma ona istotne znaczenie w sprawie. Została ona złożona dopiero w postępowaniu kasacyjnym. Norma ta nie była zatem przedmiotem rozważań ani organu podatkowego ani Sądu I instancji.

Należy zaznaczyć, iż w sprawach powoływanych przez stronę skarżącą (wyrok WSA w Szczecinie w spr. I SA/Sz 181/05 z 5 lipca 2006r., wyroki WSA w Poznaniu w spr. III SA/Po 40/11 z 16 listopada 2011r. i w spr. III SA/Po 815/10 z 23 listopada 2011r.) organy podatkowe dysponowały ekspertyzami bądź biegłych bądź instytutów naukowych gdyż były one niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Było to zrozumiałe gdyż w tego rodzaju sprawach konieczne jest wyjaśnienie specjalistycznych pojęć przez osoby dysponujące odpowiednią wiedzą w tym zakresie. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił tych pojęć. Również w zaskarżonym wyroku kwestie te nie zostały wyjaśnione. Brak wyjaśnień wymienionych pojęć uniemożliwia ocenę zasadności podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej a mianowicie błędnej wykładni art.63 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004r. oraz § 1 ust.1 i 2 rozporządzenia z 31 marca 2004r. Nie można bowiem dokonać prawidłowej wykładni tych przepisów w sytuacji gdy nie zostały dokładnie wyjaśnione takie okreslenia jak ekstrakt brzeczki podstawowej czy też zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie i brak jest w aktach wzoru Ballinga.

Brak wyjaśnienia specjalistycznych pojęć występujących w spornych przepisach nie pozwala również na ocenę zasadności stanowiska Sądu I instancji, że przyjęcie poglądu strony skarżącej oznaczałoby opodatkowanie akcyzą nie wyrobu gotowego lecz jego składnika powstałego na jednym z etapów procesu technologicznego. Należy jednak podnieść, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust.1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podatkowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej) a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Istota sporu sprowadza się jednak do interpretacji drugiej części przepisu § 1 ust.1 rozporządzenia a mianowicie do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wobec tego, że nie zostały dokładnie wyjaśnione specjalistyczne pojęcia z zakresu piwowarstwa występujące w tym przepisie przedwczesne byłoby przesądzanie jak prawidłowo winna być obliczona podstaw opodatkowania piw smakowych.

Błędny jest pogląd Sądu I instancji, że za stanowiskiem organu podatkowego przemawiają przepisy prawa wspólnotowego a mianowicie dwie Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L nr 316 poz.21) oraz nr 92/84/EWG z 19 października 1992r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L nr 316 poz.29).

Zgodnie z treścią art.3 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

- liczby hektolitrów/stopni Plato

lub

- liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie.

Z wymienionego przepisu wynika, iż przewiduje on dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. W polskim ustawodawstwie przyjęto pierwszą metodę. W sytuacji gdy przepisy wspólnotowe przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa to obydwie metody powinny prowadzić do bardzo zbliżonych a nawet identycznych rezultatów (Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" II wydanie Wydawnictwo Wolters Kluwer 2010r. – komentarz do art.94 ustawy z 6 grudnia 2008r.).

Nie budzi wątpliwości fakt, że przy zastosowaniu drugiej metody (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą gdyż decydującym czynnikiem byłaby tu zawartość alkoholu w gotowym wyrobie. W przypadku natomiast przyjęcia pierwszej metody (liczba hektolitrów/stopień Plato), przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy i Sąd I instancji, dodatki smakowe uwzględniane byłyby do podstawy opodatkowania a tym samym skutkowałoby to znacznie wyższą akcyzą niż przy zastosowaniu pierwszej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa w sytuacji gdy substancje to nie są piwem w rozumieniu art.68 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004r.

Jak trafnie podniosła strona skarżąca w piśmie procesowym z 9 października 2012r., w niektórych państwach Unii obowiązują obie metody obliczania podstaw opodatkowania piwa (np. w Portugalii). Skoro w niektórych Państwach Członkowskich obowiązują obie metody, aby mogły one funkcjonować jednocześnie, to muszą prowadzić do zbliżonych rezultatów. Nie może być bowiem tak, że w ramach jednego systemu prawnego Państwa Członkowskiego obowiązują jednocześnie dwie metody obliczania podstawy opodatkowania piwa i każda z tych metod prowadzi do zupełnie odmiennych wyników. Błędny jest zatem pogląd Sądu I instancji, iż treść obu dyrektyw przemawia za poglądem przyjętym w zaskarżonej interpretacji. Wnioski wypływające z analizy obu dyrektyw są zupełnie odmienne od tych jakie przyjął Sąd I instancji.

Należy zaznaczyć, iż pogląd, że stopnie Plato należy wyliczać w gotowym wyrobie jakim jest piwo smakowe, bez uwzględnienia substancji słodzących, wyraził Szymon Parulski w "Akcyza – Komentarz" (II wydanie Wydawnictwo Wolters Kluwer 2010r. – komentarz do art.94). Faktem jest, że stanowisko to zostało wyrażone w komentarzu do ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009r. poz.11 z późn. zm.) lecz uregulowanie prawne przewidziane w tej ustawie oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych w zasadzie nie uległo zmianie w stosunku do regulacji poprzednio obowiązującej.

Dodać należy, iż strona skarżąca do pisma procesowego z 9 października 2012r. załączyła trzy stanowiska organów podatkowych Republiki Słowackiej dotyczące tego samego problemu jaki jest przedmiotem niniejszego postępowania. W pismach tych słowackie organy uznały, iż do obliczenia 1 stopnia Plato nie uwzględnia się substancji słodzących dodanych w końcowej fazie produkcji piw smakowych. Stanowisko słowackich organów podatkowych nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy jednak podnieść, że pojęcie "stopnia Plato" użyte w Dyrektywach 92/83/EWG i 92/84/EWG winno być tak samo interpretowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Państwa Unii Europejskiej nie powinny różnie tłumaczyć tego samego pojęcia użytego w przepisach wspólnotowych.

Niezasadny jest pogląd Sądu I instancji, że prawidłowość interpretacji spornych przepisów przez organ podatkowy potwierdza treść rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009r. w sprawie metod ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 32 poz.224).

Należy zaznaczyć, iż od dnia 1 marca 2009r. obowiązuje ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009r. poz. 11 z późn. zm.) Przepis art.94 ust.3 tej ustawy jest identyczny z przepisem art.68 ust.4 ustawy z 23 stycznia 2004r. Natomiast w art.94 ust.5 jest nieco szersza delegacja dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia od delegacji, o której mowa w art.68 ust.5 ustawy z 23 stycznia 2004r. W dniu 13 lutego 2009r. Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze w którym § 3 ust.1 i 3 jest prawie identyczny z treścią § 1 ust.1 i 2 rozporządzenia z 31 marca 2004r. Nowe rozporządzenie zawiera natomiast definicje pojęć": "zawartość alkoholu", "zawartość ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", których nie ma w rozporządzeniu z 31 marca 2004r. Analiza definicji wymienionych pojęć w nowym rozporządzeniu nie wyjaśnia jednak dokładnie czy substancje słodzące dodawane w fazie filtracji piwa winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania piw smakowych. Sąd I instancji uznając, że nowe rozporządzenie potwierdza interpretację przyjętą przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, nie uzasadnił swojego stanowiska. Nie zostało bowiem wyjaśnione dlaczego Sąd I instancji przyjął taki pogląd. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnych rozważań w tym zakresie. Skoro zatem Sąd I instancji nie uzasadnił swojego poglądu to nie można tego stanowiska uznać za prawidłowe.

Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a w związku z art.14c.) § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno interpretacja podatkowa jak i zaskarżony wyrok nie zawierają kompletnego i przekonującego uzasadnienia, ich zdaniem, nieprawidłowego stanowiska strony skarżącej. Przede wszystkim brak jest w nich dokładnego wyjaśnienia wszystkich specjalistycznych pojęć występujących w spornych przepisach ani nie przedstawiono w nich wzoru Ballinga, określającego sposób wyliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Nie odniesiono się również do argumentacji strony dotyczącej przedstawionego sposobu interpretacji tego wzoru. Sąd I instancji uznał, iż Polska Norma PN-A-79093-2:2000 nie przewiduje odstępstw przy wyliczeniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Strona kilkakrotnie podnosiła, iż wzór Ballinga został opracowany wyłącznie dla piw tradycyjnych. Nadto wymieniona Polska Norma została ustanowiona w sierpniu 2000r. kiedy na rynku nie było jeszcze piw smakowych. Nie mogła zatem przewidywać żadnych odstępstw w stosowaniu wzoru Ballinga w przypadku piw smakowych, których jeszcze nie produkowano. Sąd I instancji nie odniósł się do tej argumentacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań w tym zakresie. Nadto strona skarżąca podkreśliła, że swoje stanowisko opiera na parametrach wyrobu gotowego, tyle, że parametery te, przed wstawieniem ich do wzoru Ballinga, winny zostać skorygowane. Tym samym kwestionowała pogląd organu podatkowego opierający się na założeniu, że jedynie parametry wyrobu gotowego determinują obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Sąd I instancji również nie ustosunkował się do tej kwestii choć problem jakie parametry i dlaczego winny być wstawiane do wzoru Ballinga ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, że brak jest pełnego i przekonującego uzasadnienia dlaczego stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna jest uzasadniona. Nie zostały wyjaśnione dokładnie specjalistyczne pojęcia występujące w art.68 ust.3 i 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004r., nie została załączona Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ani nie przedstawiono wzoru Ballinga. Nie odniesiono się także do szeregu zarzutów strony skarżącej zaś stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało poparte szczegółową i przekonującą argumentacją. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a w związku z art.121 § 1, art.14a, art.14c § 1 i 2 oraz art.14h Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy przedwczesna jest ocena podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej jakim jest błędna wykładnie przepisów art.68 ust.3 ustawy z 23 stycznia 2004r. i § 1 rozporządzenia z 31 marca 2004r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim należy wyjaśnić dokładnie specjalistyczne pojęcia występujące w spornych przepisach a następnie dokonać wnikliwej analizy całego materiału dowodowego w kontekście treści spornych przepisów odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.203 pkt.2 p.p.s.a.