Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 129/16 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz W.K. kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 129/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W.K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 22 października 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izy Skarbowej w Krakowie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w zw. z art. 22 ust. 6c-e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że do poniesionych przez skarżącego kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, w konsekwencji kosztów przychodu uzyskanego z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy zaliczyć odziedziczony przez skarżącego wkład mieszkaniowy.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w związku z

art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f. polegające na uwzględnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji skargi i uchyleniu decyzji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy u.p.d.o.f. i ordynacji podatkowej;

3) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w związku z art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f., przez uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych bez naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w związku z art. 22 ust. 6c-e u.p.d.o.f w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego polegającej na uznaniu, że skarżący spełnił warunki i przesłanki wymienione we wskazanych przepisach do tego aby odziedziczony przez skarżącego wkład mieszkaniowy zaliczyć do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego i w związku z tym uznania ich za koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do powołania na poparcie swojego stanowiska przepisów prawa bez szczegółowego odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku sprowadzające się do nieodniesienia się do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania;

6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w zw. z art. 22 ust. 6c-3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów.

Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdarzeniem prawnym, do którego odnosi się to źródło przychodu, a tym samym, z którym wiąże pozostałe elementy rachunku podatkowego, w tym koszty uzyskania przychodu, jest nabycie nieruchomości, w tym także stanowiącej odrębną własność lokalu mieszkalnego. Również do tego zdarzenia, tj. nabycia nieruchomości w określonym terminie przed jej zbyciem, odwołuje się norma dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., która stanowi o "udokumentowanych kosztach nabycia". Poza sporem pozostaje w sprawie, że do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez skarżącego doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego ze spółdzielnią mieszkaniową, której przedmiotem było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej (skarżącego). Ponadto przyjąć należy, że skarżący w drodze spadkobrania uzyskał jedynie prawo majątkowe w postaci wkładu mieszkaniowego, albowiem spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym. Następnie zdecydował się na zawarcie ze spółdzielnią mieszkaniową jako syn spadkobierczyni, której prawo wygasło wraz z jej śmiercią, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o której stanowi art. 9 ust. 1 u.s.m., zgodnie z którym w brzmieniu wówczas obowiązującym, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. W tej zatem dacie skarżący zadysponował wkładem mieszkaniowym, jako własnym prawem majątkowym, które wniósł do spółdzielni mieszkaniowej. Następnie prawo to w dniu 24 marca 2010 r. zostało, aktem notarialnym, przekształcone w prawo odrębnej własności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., zgodnie z którym na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Wynika z tego, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Wobec tego, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być , wbrew odmiennym wywodom skarżącego organu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Przypomnieć jeszcze należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.

Myli się skarżący organ, że przedmiotowy wkład mieszkaniowy wniesiony przez skarżącego, nie może stanowić kosztu nabycia lokalu mieszkalnego ponieważ został nabyty w drodze dziedziczenia, w związku z czym skarżący nie poniósł wydatków z tego tytułu. Organ zdaje się zupełnie pomijać treść art. 97 § 1 o.p., z której wynika jednoznacznie, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy bowiem nabywają spadek, a nabycie to stanowi sukcesję o charakterze generalnym. Artykuł 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego, następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15)

Ponadto koszt potrącalny w swej istocie nie jest prawem podmiotowym, gdyż jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Jednak w sytuacji gdy został on poniesiony, to fakt ten stwarza dla podatnika korzystną sytuację prawną, objętą zakresem przedmiotowym następstwa prawnego podmiotu, który ją przejął w ramach przekształcenia prawnego, czy też jak w sprawie niniejszej spadkobrania (zob. S. Babiarz, Glosa do wyroku NSA z z dnia 17 lipca 2007 r., II FSK 1317/06, Jur.Podat. 2008/4/69-76).

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostały bez wpływu na wynik sprawy i ich rozważanie w kontekście kwestii zasadniczej miałoby stricte teoretyczny charakter, a tym samym zbędny.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uzna wkład mieszkaniowy za koszt podatkowy, a jego wysokość ustali zgodnie ze wskazaniami sądu pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2) i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.