Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 311/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 3321 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia jeden złotych), zawierającą wartość podatku VAT w wysokości 621 zł (słownie: sześćset dwadzieścia jeden złotych), tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w punkcie pierwszym, będącego przedmiotem skargi kasacyjnej, wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 311/10, oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 kwietnia 2010 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Natomiast w drugim punkcie orzeczenia przyznano, ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu, koszty nieopłaconej pomocy prawnej.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia 2 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2009 r. i określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymieniony na wstępie okres rozliczeniowy 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonej w 2007 r. w firmie podatniczki [...], Auto - Komis M. P. z siedzibą w R., kontroli m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2003 – 2004, ustalono iż brak jest dokumentacji podatkowej za 2003 jak i za 2004 r., która, jak wyjaśniła strona, zaginęła gdyż znajdowała się w skradzionym samochodzie. W związku z tym, iż strona, na wezwanie organu dostarczyła jedynie kserokopie faktur sprzedaży VAT wystawionych w latach 2003 i 2004, wystąpił on do szeregu instytucji, w posiadaniu których mogły znajdować się dowody, dokumentujące osiągnięty przez podatniczkę obrót.

Ze zgromadzonych w ten sposób dowodów wynikało, że podatniczka w sierpniu 2004 r. sprzedała 37 samochodów. Ponieważ wartości niektórych sprzedanych przez M. P. samochodów, ustalona na podstawie pozyskanych faktur, istotnie odbiegała od cen rynkowych takich samochodów z dnia sprzedaży, w toku prowadzonego postępowania, faktury te poddano ocenie. Organ pierwszej instancji przesłuchał 30 osób. W 15 przypadkach stwierdzono zaniżenie cen sprzedaży wykazanych na fakturach. Wobec powyższego, odstępując od szacowania podstawy opodatkowania, do wyliczenia wartości sprzedaży przyjęto w 15 przypadkach kwoty zeznane przez nabywców samochodów, w pozostałych natomiast przypadkach kwoty wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur sprzedaży. Zdaniem organu o wartości dowodowej ww. zeznań świadczy m.in. duża rozbieżność pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach a wartością rynkową sprzedanych pojazdów. Fakt, że kilku świadków, niezależnie od siebie, potwierdziło zapłatę innej ceny niż wykazana na fakturze świadczy, według Dyrektora Izby Skarbowej, o tym, że w działalności podatniczki występowało zjawisko nierzetelnego wykazywania ceny.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca, zarzucając naruszenie norm postępowania podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu skargi, wskazała, iż organy podatkowe są zobowiązane szacować podstawę opodatkowania w każdej sytuacji, gdy nie da się odtworzyć dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg wszystkich albo znaczącej większości operacji gospodarczych, które mają wpływ na określenie wysokości tej podstawy. Odstępując zaś od szacowania organy odtworzyły tylko część zdarzeń gospodarczych i to tylko tę, która służyła podwyższeniu podstawy naliczenia VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Podatniczka w piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2010 r. powtórzyła zarzuty podnoszone w skardze oraz zarzuciła, organom naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) oraz podniosła, że organ dokonując przeliczenia na złote cen nabycia poszczególnych rzeczy używanych określonych w walucie obcej nieprawidłowo ustalił podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez co naruszył "art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)".

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, oddalił skargę.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w pierwszej kolejności stwierdził, że organy podatkowe po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania. Niedysponowanie przez skarżącą rejestrami dokumentującymi zdarzenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, uzasadniało zdaniem Sądu ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Jednakże wobec ustalenia faktycznych cen wszystkich transakcji, w drodze przesłuchania nabywców samochodów, którzy podali ceny nabycia odpowiadające wartości rynkowej pojazdów, zasadne było określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach za niezasadny uznał zarzut skargi odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania w zakresie pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie Sąd wskazał, że ze względu na treść § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia duplikatów faktur. I tylko sytuacji gdyby podatniczka wykazała, że wystawcy faktur odmówili jej wystawienia tych duplikatów organ zobowiązany byłby do podjęcia w tym zakresie działań z urzędu. Jednak, jak zauważył Sąd, strona w złożonych na etapie postępowania odwoławczego wnioskach dowodowych nie wskazywała, że czyniła starania o pozyskanie takich duplikatów, które z przyczyn od niej niezależnych nie powiodły się.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zawartego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez uwzględnienie przy przeliczeniu ceny nabycia średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji nie zaś rzeczywistego kursu sprzedaży banku, z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawartego w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty. W ocenie Sądu przepis ust. 4 § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na stosowanie zasad określonych w ust 1-3 do przeliczania kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej czyli nakładanego na terenie innego państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11 ustawy o VAT). Z kolei VI Dyrektywa w art. 11 C ust. 2 wskazuje, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania dostawy towarów wyrażonej w walucie innej niż waluta państwa członkowskiego stosuje się kurs sprzedaży obowiązujący w chwili powstania obowiązku podatkowego na najbardziej reprezentatywnym rynku walut państwa członkowskiego, zgodnie z procedurami określonymi przez to państwo. Zatem w zakresie ustalenia co będzie tym średnim, kursem prawodawca wspólnotowy pozostawił swobodę państwom członkowskim.

3.6 W końcowej części wyroku, uzasadniając wysokość, przyznanego pełnomocnikowi strony, wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zostało ono zmiarkowane, ze względu na niewielki nakład pracy pełnomocnika. Jak zauważył WSA stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie w nieznacznym tylko stopniu różnił się od sprawy I SA/Ke 307/10 i w toku postępowania sądowoadministracyjnego czynności pełnomocnika ograniczyły się do złożenia pism, stanowiących kopię tych składanych w sprawie I SA/Ke 307/10.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez, ustanowionego z urzędu, w ramach prawa pomocy, pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wniesionym środku zaskarżenia, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zakwestionowany został w części:

I. w zakresie w jakim oddala on skargę M. P.,

II. w zakresie w jakim przyznaje on doradcy podatkowemu wyznaczonemu w ramach pomocy prawnej wynagrodzenie w wysokości różnej od wnioskowanej (pkt 2 wyroku).

Jako podstawy kasacyjne, w odniesieniu do pierwszego punktu zaskarżenia wskazano:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - błędną wykładnię art. 23 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych organy podatkowe są uprawnione do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania,

2) naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji z uwagi na to, iż postępowanie dotknięte zostało wadami mogącymi mieć wpływ na jego wynik i w efekcie niemożliwa stała się kontrola poprawności zaskarżonych decyzji,

b) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie kontroli poprawności stosowania przez organy normy z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organy tej normy nie stosują,

c) art. 145 § 1 lit. c. P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na jego wynik i nieuchylenie decyzji z uwagi na brak uzasadnienia przyczyn przyznania niektórym dowodom wiarygodności, a odmówienia jej innym,

3) naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 lit c. P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na jego wynik i nieuchylenie decyzji z uwagi na brak wskazania podstawy prawnej jaką organ kieruje się stosując do przeliczenia składnika podstawy opodatkowania wyrażonego w walucie obcej,

4) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) błędną wykładnię § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim Sąd uznał, iż zasady przeliczania na złote wartości wyrażonych w fakturach podatku od wartości dodanej niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy,

b) błędną wykładnię § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niestwierdzenie, iż pozostaje on w sprzeczności z normą wynikającą z art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy, z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG),

5) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) zastosowanie § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mimo, iż na dopuszczalność jego stosowania nie pozwał stan faktyczny w sprawie,

b) niezastosowanie art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy, z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) mimo, mimo iż stan faktyczny w sprawie odpowiada hipotezie normy,

6) naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a., w związku z błędną wykładnią lub błędnym stosowaniem § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i niezastosowaniem z art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy, z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i usług poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jako podstawy uchylenia decyzji naruszenia prawa materialnego a w zakresie w którym skargę oddalono,

b) art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a., w związku z błędną wykładnią lub błędnym stosowaniem § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i niezastosowaniem z art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy, z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i usług poprzez nieuchylenie decyzji z tego powodu.

W odniesieniu natomiast do drugiego punktu zaskarżenia podniesiono zarzut:

7) naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne stosowanie i błędną wykładnię przepisów art. 250 P.p.s.a. w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonych częściach lub w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach;

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto, reprezentujący stronę doradca podatkowy poinformował, że w odrębnym piśmie wnosi o przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej cofnął zarzut co do przyznanych mu kosztów z urzędu i sprostował oczywistą omyłkę dotyczącą zarzutów skargi kasacyjnej gdzie powołał art. 11 część C ust. 1 akapit 2 VI Dyrektywy, a powinien powołać art. 11 część C ust. 2 VI Dyrektywy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Mimo że w skardze kasacyjnej błędnie zarzucono naruszenie art. 23 § 2 O.p. jako normy prawa materialnego, to uchybienie to nie uniemożliwia rozpatrzenia tego zarzutu.

5.2. Błędne jest stanowisko wyrażone w zakresie tego zarzutu w skardze kasacyjnej, jakoby w przypadku braku ksiąg podatkowych podatnika należało zawsze dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.), nawet jeżeli dane niezbędne do jej określenia zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego (art. 23 § 2 O.p.). W zakresie tym nie można bowiem jedynie poprzestać na wykładni gramatycznej art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 O.p., gdyż postulowany w skardze kasacyjnej stosunek art. 23 § 2 O.p. do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest nie do zaakceptowania w świetle celu i istoty instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Nie budzi żadnej bowiem wątpliwości konstatacja, że ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania nigdy nie będzie podstawą rzeczywistą. Zadaniem organów, dokonujących szacunku, jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa Komentarz", LexisNexis, wyd. 6 z 2010 r., s. 213; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa Komentarz 2010", Unimex Wrocław 2010 r., s. 211-212). W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu muszą wykorzystać wszystkie dostępne i możliwe do wykorzystania dane. W związku z tym, jeżeli tylko organy mają dostęp do takich danych (np. faktur, ewidencji klientów, rachunków uproszczonych, umów o dostawę lub świadczenie usług, zeznań świadków, dokumentów innych organów administracji publicznej), to powinny mieć możliwość odstąpienia od konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, po to aby ustalić tę kluczową okoliczność faktyczną w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

5.3. Przy koncepcji zaproponowanej w skardze kasacyjnej, w przypadku podatnika dysponującego całością dokumentów źródłowych (sprzedaży i zakupów), niemającego jednak ksiąg podatkowych – należałoby dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.), pomijając dane źródłowe, zawierające wszystkie dane niezbędne do jej określenia (art. 23 § 2 O.p.). Oznaczałoby to, że podatnicy, którzy z przyczyn losowych (w rozpatrywanej sprawie kradzież, ale np. również powódź, pożar) utracili księgi podatkowe, ale mają inną pełną dokumentację podatkową lub dostarczą odpowiednie dane pozwalające na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, skazani byliby na jej ustalenie w drodze szacunku. Tymczasem raz jeszcze trzeba podkreślić, że szacowanie podstawy opodatkowania z założenia nie doprowadzi do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania, co bardzo często może wywoływać negatywne skutki dla podatników.

Takie rozumienie tych przepisów prawa pozostawałoby w sprzeczności z zasadami celowości i funkcjonalności tych norm.

5.4. Wychodząc z takiego założenia, trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 O.p. Przeciwko takiej wykładni art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wypowiedziano się z resztą w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą cytowane przez Sąd pierwszej instancji i podzielane przez tut. Sąd wyroki NSA z 7 czerwca 2005 r., sygn. II FSK 12/05 (Lex nr 173028) oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 233/09 (Lex nr 526431), ale również wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 899/10 (Lex nr 688895).

Z tych wszystkich względów zarzut błędnej wykładni art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracji uznał za niezasadny.

5.5. W taki sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 134 P.p.s.a. Przy pomocy tego zarzutu autor skargi kasacyjnej próbuje dowieść, że w istocie organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 23 § 2 O.p., a więc Sąd, który oceniał legalność wydanych w sprawie decyzji w tym aspekcie przekroczył granice sprawy.

Jednakże stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej jest całkiem chybione, gdyż nie znajduje oparcia w materiałach sprawy. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie bowiem w swoim orzeczeniu stwierdził, że organ odwoławczy przytoczył treść art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. (pkt 1.3. uzasadnienia) oraz prawidłowo wskazał, "że w tym zakresie ustalił podstawę opodatkowania w trybie art. 23 § 2 O.p." (ostatnie zdanie pkt 4.3. uzasadnienia wyroku).

5.6. Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c. P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 i art. 124 O.p. przez niestwierdzenie naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na jego wynik i nieuchylenie decyzji z uwagi na brak uzasadnienia przyczyn przyznania niektórym dowodom wiarygodności, a odmówienia jej innym.

Nie można się bowiem zgodzić z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że na organie podatkowym, w przypadku utraty przez podatnika ksiąg podatkowych, ciąży obowiązek ustalania za podatnika jego kontrahentów i ich danych.

Z faktu bowiem niezabezpieczenia przez podatnika dokumentacji księgowej i w konsekwencji jej utraty podatnik ten nie może wywodzić obowiązków dowodzenia faktów, które powinny wynikać z utraconej dokumentacji.

5.7. Jak trafnie bowiem stwierdzono, m.in. w wyrokach NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, oraz z 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07 (dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania utraconej dokumentacji podatnika, która powinna być objęta jego szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Istotnym jest także, że podatnik – w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Również zatem z wykładni tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania – w razie utraty dokumentacji źródłowej – że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami.

5.8. Nie zasługują także na uwzględnienie kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie: art. 145 § 1 lit. c. P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT i z art. 11 część C ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a., sprowadzające się generalnie do błędnego zdaniem strony stosowania § 37 ust. 1, 2 i 3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. i niezastosowania art. 11 część C ust. 2 VI Dyrektywy.

5.9. W art. 11 część C ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy postanowiono, że w przypadku gdy informacje dla określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż przywóz są wyrażone w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy podatek staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa Członkowskiego. Jednakże w odniesieniu do niektórych spośród tych transakcji lub też niektórych kategorii podatników Państwa Członkowskie mogą nadal stosować kursy wymiany ustalane zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w zakresie wyceny wartości do celów celnych.

Zgodnie natomiast z obowiązującym w okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5. W myśl ustępu 2, w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 37 ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług (§ 37 ust. 4).

5.10. Analiza ww. § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazuje, że trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że powyższe rozporządzenie - w zakresie określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych w walutach obcych - miało podstawę w ustawie, a minister nie przekroczył udzielonego mu upoważnienia. Delegacją dla Ministra Finansów do określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jest przepis art. 106 ust. 12 ustawy o VAT.

5.11. Zgodzić się ponadto należy z Sądem pierwszej instancji, że z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przyjętym przez polskiego prawodawcę kursem ustalonym przez odniesienie się najbardziej reprezentatywnego rynku zgodnym z notowaniami w Polsce, jest kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Niewątpliwie kurs NBP spełnia kryterium reprezentatywnego rynku. Odnośnie określenia, że jest to kurs sprzedaży, trzeba zauważyć, że Dyrektywa odnosi go do najbardziej reprezentatywnego rynku lub rynków walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, a nie do kursu ustalonego przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa Członkowskiego.

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienie się w polskich przepisach, przy przeliczaniu walut dla celów podatku VAT do kursu średniego NBP, nie narusza uregulowań wspólnotowych w tym zakresie.

5.12. Odnosząc się natomiast do kwestii momentu, na który powinien być określony kurs waluty przy ustalaniu marży w trybie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zacząć należy od tego, że w art. 120 ust. 4 ustawy postanowiono, że "W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku".

Ustalając zatem marżę jako podstawę opodatkowania, należy najpierw dokonać ścisłego ustalenia wielkości, które marżę tę wyznaczają, czyli określić:

1) całkowitą kwotę, którą ma zapłacić nabywca towaru, oraz

2) kwotę nabycia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tych pojęć.

Dokonując zatem ich wykładni w zgodzie z Dyrektywą unijną należy, przy ustalaniu znaczenia tych pojęć, odwołać się do treści art. 315 Dyrektywy 2006/ 112/WE [poprzednio art. 26a(B)(3) VI Dyrektywy].

Przepis ten ma następujące brzmienie:

"Podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży. Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia".

Stosownie natomiast do art. 312 Dyrektywy 2006/112/WE do celów niniejszej podsekcji zastosowanie mają następujące definicje:

1) "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

2) "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

Pojęcie zatem "kwota nabycia" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy należy ustalać w oparciu o definicję "ceny nabycia" podaną w ww. przepisie Dyrektywy.

Przez "kwotę nabycia" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy, należy więc rozumieć: wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia.

Z definicji tej należy wywieść, że kwotę nabycia należy określać na moment nabycia towaru używanego, a nie jego sprzedaży, gdyż uwzględnia się elementy transakcji nabycia na dzień jej dokonania (podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia), a nie na dzień sprzedaży, który może być zresztą bardzo odległy od momentu nabycia tego towaru. Ponadto podatnik-pośrednik kalkulując cenę sprzedaży, a tym samym marży musi się odnieść do kosztów poniesionych na dzień nabycia towaru. Oznacza to, że w świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, przyjęcie kursu waluty, w której został nabyty towar używany, na dzień jego nabycia (wystawienia faktury dokumentującej nabycie) nie może stanowić uchybienia § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym bardziej, że przepis ten expressis verbis nakazuje kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przeliczać na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury.

5.13. Z uwagi na wycofanie się pełnomocnika na rozprawie z zarzutu naruszenia art. 250 P.p.s.a. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS z 2 grudnia 2003 r. – stał się on bezprzedmiotowy.

5.14. Mając powyższe uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.