Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2622/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2622/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia 30 maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla J. K. E.-I. w W. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r.

Pismem z dnia 2 lipca 2004 r. strona wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 maja 2003 r., w którym powołała jako podstawę do stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm ) (dalej; o.p.).

Decyzją z dnia 24 września 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 maja 2003 r. wobec nie stwierdzenia wskazanych przesłanek nieważności. Na skutek złożonego od tej decyzji wniosku o ponowne rozpatrzenie spraw; GIKS decyzją z dnia 31 stycznia 2005 r. utrzymał ją w mocy.

Powyższa decyzja z dnia 31 stycznia 2005 r. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05, oddalił skargę.

Z kolei pismem z dnia 28 czerwca 2005 r. strona wystąpiła ponownie do Główny Inspektor Kontroli Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 30 maja 2003 r., powołując się na przesłankę stwierdzenia nieważności zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 o.p., tj. wydanie decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej (pkt 3) i że decyzja ostateczna była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.

Organ po rozpatrzeniu wniosku strony w części dotyczącej żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Wskazał na istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w trybie tego przepisu.

Natomiast po rozpoznaniu wniosku strony w części dotyczącej żądania twierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 o.p. kolejną decyzją z dnia 30 listopada 2005 r., stwierdził nieważność ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r. Organ uznał, że decyzja ta jest obarczona wskazaną wadą nieważności w postaci jej niewykonalności.

Następnie GIKS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 maja 2003 r. W jego wyniku wydał decyzję z dnia 24 lutego 2006 r. którą na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że wszczęcie tegoż postępowania nieważnościowego nastąpiło w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05, który zapadł po rozpoznaniu między innymi skargi J. K. na decyzję GIKS z dnia 31 stycznia 2005 r. Organ wskazał, że w powołanym wyroku Sąd, mając na uwadze postawiony w uzupełnieniu skargi zarzut niewykonalności decyzji ostatecznej, wypowiedział się w kwestii zasadności zastosowania w sprawie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 6 o.p., tj. czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003r. była niewykonalna. W konsekwencji GIKS uznał, że w wyniku wydania decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w sposób rażący naruszono art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), statuujący zasadę powagi rzeczy osądzonej. Organ działający w trybie nadzoru był bowiem związany prawomocnym wyrokiem sądu.

Od powyższej decyzji strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zarzuciła naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 171 u.p.p.s.a. Argumentowała, że art. 171 u.p.p.s.a. ma tylko takie znaczenie, że wyklucza możliwość ponownego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem prawomocnego wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym i skutkuje odrzuceniem przez sąd kolejnej skargi w tej samej sprawie. Przepis ten nie wpływa natomiast bezpośrednio na rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Ponadto, strona podniosła, że tylko wyrok prawomocny ma charakter wiążący. Z tej przyczyny wykładnia, zawarta w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r. nie mogła stanowić o wadliwości decyzji wcześniej podjętej, gdyż byłoby to zaprzeczeniem stabilności decyzji ostatecznych i oznaczałoby w tym przypadku naruszenie art. 120 w związku z art. 128 o.p.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r., utrzymując w mocy ww. decyzję, GIKS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na powyższe rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia 24 lutego 2006 r., zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 171 u.p.p.s.a., jak również naruszenie art. 127 w związku z art. 221, art. 124 w związku z art. 210 § 4 i art. 120 w związku z art. 128 o.p. Wywodziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania "przez zawarcie w jej uzasadnieniu argumentu odpierającego zarzut, który w odwołaniu nie był podnoszony, ponieważ zarzuty odwołania związane z kwestią wpływu ww. wyroku na decyzję z dnia 30 listopada 2005 r. odniesiono do decyzji z dnia 24 lutego 2006 r. Strona nie zgodziła się również z oceną organu, który jej zdaniem za decyzję rażąco naruszającą prawo uznał decyzję zawierającą ocenę prawną różną od oceny prawnej zawartej w ww. wyroku, co pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzecznictwa, zgodnie z którą za decyzję rażąco naruszającą prawo należy uznać tylko taką, której treść pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. W uzasadnieniu skargi ponowione zostały wywody o braku przymiotu prawomocności wyroku w dacie wydania decyzji z dnia 30 listopada 2005 r., obecności pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. oraz niemożności wywiedzenia wadliwości decyzji z wyroku, który stał się prawomocny po jej wydaniu. Narusza to bowiem art. 120 w związku z art. 128 o.p. dotyczącym stabilności decyzji ostatecznych. Zdaniem strony skarżącej postępowanie sądowe zakończone ww. wyrokiem toczyło się na podstawie skargi, w której zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 tej ustawy pojawił się dopiero w uzupełnieniu skargi wniesionym we wrześniu 2005r. Natomiast postępowanie zakończone decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. została wszczęte wcześniej, na podstawie wniosku z czerwca 2005 r. i musiało zakończyć się decyzją wynikającą z autonomicznych ustaleń, w tym interpretacji prawa, organu wydającego tę decyzję. Ocena prawna zawarta w powołanym wyroku odnosząca się do art. 247 § 1 pkt 6 o.p., mimo, że została wywołana przez stronę Skarżącą, dotyczyła kwestii, która nie była przedmiotem rozpoznania i decyzji GIKS, objętej kontrolą sądową w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1009/05.

W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2006 r. sformułowano natomiast wobec zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 171 u.p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 6 października 2006 r. strona skarżąca przedstawiła pogląd co do wadliwości oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 28 września 2005 r. w zakresie, w jakim negowała ona istnienie wady decyzji z dnia 30 maja 2003 r. w postaci braku jej wykonalności (art. 247 § 1 pkt 6 o.p.). Ponadto, podniosła, że po unieważnieniu decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 247 § 2 o.p. Decyzja z dnia 30 maja 2003 r. dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług, a więc termin do wymiaru zobowiązania podatkowego przedawnił się z dniem 31 grudnia 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę należało oddalić. Sąd I instancji w szczególności przywołał przepisy, tj. art. 54, art. 135, art. 56, art. 134 § 1, art. 170, art. 57 § 1 pkt 3, art. 145, art. 60, art. 144, art. 171 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wywodząc, że Sąd zakresem swojego badania mógł objąć i objął nie tylko bezpośrednio zaskarżoną decyzję, tj. decyzję z dnia 19 czerwca 2006 r., ale także poprzedzającą ją decyzję z dnia 24 lutego 2006 r., jak również decyzję z dnia 30 listopada 2005 r. jako leżącą u źródła tych dwu późniejszych decyzji. W ocenie Sądu I instancji analogicznie wyglądała sytuacja w przypadku sprawy zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., gdzie Sąd ten zakresem swojego badania, poza decyzją bezpośrednio zaskarżoną i decyzją ją poprzedzającą, mógł objąć i objął decyzję z dnia 30 maja 2003 r. Ta ostatnia wchodziła bowiem w zakres granic tamtej sprawy. Sąd rozstrzygając w tych granicach skargę oddalił, a wydany wyrok jest prawomocny od dnia 15 grudnia. 2005 r. i nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie może zatem być skutecznie podnoszone i wywodzone istnienie w decyzji z dnia 30 maja 2003 r. wad nieważności. Oznacza to, że GIKS wydając decyzję z dnia 19 czerwca 2006 r. nie miał podstaw do tego, aby snuć w jej uzasadnieniu własne rozważania odnośnie tej wadliwości odnoszonej do decyzji z dnia 30 maja 2003 r. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji było postępowaniem w innej sprawie niż sprawa, w której zapadł ww. wyrok, gdzie chodziło o nieważność decyzji z dnia 30 maja 2003 r. Wskazana wadliwość zaskarżonej decyzji z dnia 19 czerwca 2006 r. w zakresie jej uzasadnienia nie mogła jednak w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy a więc nie mogła prowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z tych samych przyczyn, co w przypadku GIKS, również i wywody strony Skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 6 października 2006 r. w zakresie niewykonalności decyzji z dnia 30 maja 2003 r. nie mogły odnieść jakiegokolwiek skutku w tej sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie można było przyjąć, że GIKS w dacie wydania decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. naruszył art. 171 u.p.p.s.a., a tym bardziej, że to naruszenie miało cechę naruszenia rażącego. Przepis ten w dacie podejmowania decyzji, tj. w dniu 30 listopada 2005 r., jeszcze nie zaczął funkcjonować na gruncie sprawy załatwionej tą decyzją, a to z tej przyczyny, że wyrok z dnia 28 września 2005 r. na ten dzień nie był jeszcze wyrokiem prawomocnym.

W ocenie WSA powyższe uchybienia nie mogły doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z dnia 19 czerwca 2006 r. oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, bowiem mimo wadliwego uzasadnienia poprzez wskazanie na rażące naruszenie art. 171 u.p.p.s.a., podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 listopada 2005 r., było prawidłowe. Według Sądu w decyzji tej tkwiły dwie wady nieważności. GIKS wydając decyzję z dnia 30 listopada 2005 r. naruszył art. 249 § 1 o.p. wobec wynikającego z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. zakazu wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nieważności wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym, jak również naruszył art. 249 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na wydanie decyzji orzekającej o jej nieważności, w sytuacji gdy oddalenie skargi przez sąd wywoływało skutek formalny w tym postępowaniu administracyjnym. Ponadto decyzja z dnia 30 listopada 2005 r. obarczona była również wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. W ocenie Sądu dotyczyła ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Sąd dalej podniósł, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 o.p. wymaga aby organ w tym postępowaniu badał każdą z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 o.p. Decyzja kończąca to postępowanie jest bowiem rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji, wbrew temu co wywodziła strona Skarżąca, nie mogło dojść do naruszenia art. 247 § 2 o.p. organ stwierdził bowiem nieważność decyzji stwierdzającej nieważność decyzji, a zatem skutek takiego rozstrzygnięcia sprawił, że do obiegu prawnego "wróciła" decyzja z dnia 30 maja 2003 r. Taki stan rzeczy w żadnej mierze nie prowadzi do sytuacji, w której miałaby zostać wydana "nowa decyzja orzekająca co do istoty sprawy", tj. w tym przypadku co do podatku od towarów i usług.

Według WSA bezzasadny był zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaskarżona decyzja z dnia 19 czerwca 2006 r. była wydana na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a więc zachowano tryb odwoławczy sensu largo. Argumentacja natomiast GIKS odnosząca w tej decyzji cechę prawomocności ww. wyroku do daty wydania tej decyzji nie mogła, odmiennie niż sądzi strona Skarżąca, w żaden sposób uchybić wskazanej zasadzie, co najwyżej stanowiła procesową wadę tej decyzji w zakresie jej uzasadnienia. Nie było to jednak uchybienie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, czy pełnomocnik organu brał udział w rozprawie po której zapadł ww. wyrok z dnia 28 września 2005 r. oraz to, jaką "wiedzę" w tym zakresie posiadał organ. Udział pełnomocnika organu w rozprawie pozwala jedynie stwierdzić, że w sytuacji oddalenia skargi przez sąd tym bardziej niezrozumiałe było wydanie przez GIKS decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. Wskazany element podmiotowy pozostawał jednak zupełnie obojętny dla "ważności" tej decyzji.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

a) art. 145 § 1 pkt 1c i pkt 2 u.p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia zaskarżoną decyzją art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej

b) art. 134 § 1 i art 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 10 ust. 2 Konstytucji RP przez wykroczenie poza granice sprawy objętej skargą i naruszenie tym samym właściwości organu administracji publicznej;

c) art. 134 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 45 Konstytucji RP przez pogorszenie sytuacji strony poprzez uniemożliwienie, w konsekwencji, jej udziału w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym;

d) art. 145 § 1 pkt 1c u.p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że decyzja GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. rażąco naruszała wskazane przepisy prawa, wobec czego nie uchylono decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006 r.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że art. 145 § 1 u.p.p.s.a. bezwzględnie wiąże sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia wady nieważności w skarżonej decyzji. Skoro zaskarżoną decyzją stwierdzono nieważność innej decyzji, zarzucając jej bezpodstawnie rażące naruszenie określonego przepisu prawa, a Sąd to przyznał, to tym samym zaskarżona decyzja sama jest obarczona wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, z obrazą art. 7 Konstytucji, stworzył sytuację, gdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja wadliwa, aczkolwiek poprawna, zdaniem Sądu, co do jej skutków.

Strona kolejno stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we własnym zakresie dokonał analizy decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. pod kątem jej wadliwości. Czyniąc to Sąd I instancji - w kontekście oczywistej wadliwości zaskarżonych decyzji - przejął kompetencje GIKS i tym samym wykroczył poza konstytucyjne granice kontroli administracji publicznej, wynikające przede wszystkim z zasady podziału władz (art. 10 ust. 2 Konstytucji).

W ocenie autora skargi kasacyjnej niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.) odnosi się do "danej sprawy". Jeżeli więc w niniejszej sprawie skarżona była decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i do tej materii ograniczała się skarga, to Sąd, w przypadku oddalenia skargi, nie mógł poszukiwać innych wad decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. zakwestionowanej przez GIKS, ponieważ oznacza to wkroczenie w kompetencje organu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyznając wadliwość zaskarżonej decyzji, ale oddalając skargę i tym samym pozostawiając decyzję w obrocie prawnym, nie tylko sam przeprowadził postępowanie nieważnościowe zamiast organu administracyjnego, lecz także naruszył zakaz reformationis in peius przewidziany w art. 134 § 2 u.p.p.s.a.

Pogląd Sądu I instancji, że "w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która już znajduje się w trakcie kontroli sądowej, GIKS powinien był odmówić wszczęcia postępowania nieważnościowego na podstawie art. 249 § 1 o.p., zdaniem autora skargi kasacyjnej, może się bronić tylko przy przyjęciu koncepcji tożsamości sprawy, czym zresztą kierował się Sąd. Nie znajduje natomiast uzasadnienia wtedy, kiedy przedmiotem postępowania sądowego jest jedynie kontrola decyzji pod kątem wystąpienia określonej wady nieważności.

Strona dalej podniosła, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Wskazała na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślając, że decyzja GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. w sposób rażący naruszyła art. 249 § 1 o.p. w świetle wynikającego z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. zakazu wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nieważności wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym. Nie zgodzono się również z twierdzeniem Sądu, że doszło do rażącego naruszenia - wynikającego jakoby z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. - zakazu wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nieważności wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowe, ewentualne wady uzasadnienia wykazane w podstawach kasacyjnych nie stanowią przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej pod lit. a do c. Natomiast częściowo zasadny zarzut podniesiony pod lit. d tej skargi nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy bowiem odnosił się tylko do jednej z przesłanek wskazanych przez Sąd jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., a w konsekwencji oddalenia skargi na decyzje tego organu z dnia 24 lutego i 19 czerwca 2006 r., stwierdzające nieważność tej decyzji. Skarżący nie objął podstawami kasacyjnymi, a tym samym nie zakwestionował zasadności zastosowania wobec decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. drugiej przesłanki, na której Sąd oparł rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

Ustosunkowując się kolejno do wskazanych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby kontrolowana zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzja GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r. oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia 24 lutego tegoż roku naruszały art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej Okoliczność, że w danym orzeczeniu zostaną wadliwie powołane podstawy prawne nie dowodzi jeszcze, że takie orzeczenie zostało wydane bez prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa jeżeli obiektywnie istnieje odpowiednia podstawa prawna do wydania takiego aktu. W piśmiennictwie podkreśla się, że pominięcie lub błędne podanie podstawy prawnej decyzji stanowi uchybienie formalne, które nie może być utożsamiane z wadą zagrożoną sankcją nieważności, jeżeli oczywiście podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006 ", Wrocław 2006r. s. 906). Tego rodzaju uchybienie może zostać zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania, które nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego też nie stanowi ono podstawy do uwzględnienia skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p..p.s.a. Z tego względu stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że należało skargę oddalić gdy obiektywnie istniały inne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., niż wskazane w zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 171 u.p.p.s.a., jest prawidłowe. Tym samym w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 10 ust. 2 Konstytucji gdyż dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie wykroczył poza granice sprawy objętej skargą i tym samym nie naruszył właściwości organu administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, o którym mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zawarte w niej rozstrzygnięcie, załatwia sprawę związaną z istnieniem albo brakiem w decyzji ostatecznej wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku skargi zarówno na pozytywną jak i negatywną (odmowną) decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygając w granicach danej sprawy ma obowiązek przeanalizować takie orzeczenie w szczególności z punktu widzenia zgodności z art. 247 Ordynacji podatkowej i nie może ograniczyć się, jak podnosi skarżąca, tylko do wad wskazanych w takiej decyzji. Przeciwko zaproponowanemu w skardze kasacyjnej sposobowi zawężającego rozumienia sprawy stwierdzenia nieważności przemawia również unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy (powaga rzeczy osądzonej). To rozwiązanie jest uzasadnione tylko przy założeniu, że wyrok sądu administracyjnego zapada po wszechstronnej analizie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wszystkich wad dających podstawę do stwierdzenia nieważności.

Za szerokimi uprawnieniami Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku kontrolowania zgodności z prawem orzeczeń zapadających w postępowaniach nadzorczych przemawia także uregulowanie zawarte w art. 135 u.p.p.s.a, na co trafnie zwraca uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Przepis ten nakazuje stosować Sądowi przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Również z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując zgodność z prawem decyzji nadzorczej GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 24 lutego tegoż roku, miał obowiązek zbadać prawidłowość decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., której nieważność wymienione decyzje stwierdzały. Uznanie przez Sąd, że ta ostatnia wymieniona decyzja obarczona była wadami, wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których nie wykazano w zaskarżonych decyzjach, nie narusza zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z tym przepisem stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności pozwala na wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 45 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast w części stanowisko skarżącej zaprezentowane pod lit. d i w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej, że brak było podstaw do przyjęcia, iż decyzja GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. rażąco naruszała art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. Z wskazanych przez Sąd przepisów u.p.p.s.a., jak również z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny zakaz wszczęcia postępowania administracyjnego wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym, a tylko w takim przypadku może dojść do rażącego naruszenia prawa w razie odstąpienia od wykonania takiej normy. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uważa jednak pogląd Sądu administracyjnego pierwszej instancji wyrażony przy okazji uzasadnienia stanowiska w wyżej wymienionej materii o niedopuszczalności wydania merytorycznego orzeczenia przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w czasie gdy wobec tej samej decyzji została już uruchomiona kontrola sądowa (a nawet jak w rozpatrywanej sprawie zapadł nieprawomocny wyrok przed wojewódzkim sądem administracyjnym). W takim przypadku organ ma obowiązek zastosować jednoznaczną i obligatoryjną regulację zawartą w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie ewentualnego stwierdzenia nieważności będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Brak zastosowania w postępowaniu zakończonym decyzją GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. instytucji zawieszenia postępowania i wydanie tej decyzji na kilkanaście dni przed uprawomocnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/05 w sposób rażący naruszało wymieniony przepis. W efekcie z uwagi na uprawomocnienie się tego wyroku oddalającego skargę na decyzję GIKS z dnia 31 stycznia 2005 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r., doprowadziło do naruszenia powagi rzeczy osądzonej poprzez wprowadzenie do obiegu prawnego późniejszej decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. wydanej w tej samej sprawie, jakkolwiek zawierającej odmienne rozstrzygnięcie - stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji. Z tego względu obiektywnie istniała podstawa do zastosowania wobec decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek z innych przyczyn niż wynikało to z zaskarżonej decyzji i wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji i dlatego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. nie jest zasadny.

Niezależnie jednak od dyskusyjnej kwestii uzasadnienia zastosowania do decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej niewątpliwe jest, co wykazał i uzasadnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że decyzja ta dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (decyzją GIKS z dnia 31 stycznia 2005 r., na którą Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. oddalił skargę). Oznaczało to, że decyzja ta obarczona była wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i już tylko z tego powodu należało ją wyeliminować z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Tego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które niezależnie od pozostałej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dawało podstawę do oddalenia skargi, skarżąca nie objęła podstawami skargi kasacyjnej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, niezależnie od wątpliwości, które może wywoływać stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do drugiej przesłanki, stanowiącej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji objętej nadzorem w zaskarżonej decyzji GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.