Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

A. w K. w dniu 31 marca 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem udziałów (akcji). Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, marketingu i dystrybucji wyrobów piekarniczych i cukierniczych.

W 2011 r. Spółka wniosła aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa

do B. Sp. z o.o. (poprzednio: A. Sp. z o.o."; dalej: "B"). W związku z przedmiotowym aportem Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym B.(podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w dniu 7 listopada 2011 r.). Wartość, o jaką podwyższony został kapitał zakładowy, odpowiadała wartości rynkowej wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym cała wartość aportu została alokowana na kapitał zakładowy B. Po dokonaniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych udziałów w B.

W dniu 7 stycznia 2013 r. B. została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną -B. Sp. z o.o. S. (dalej: "S"). W wyniku przekształcenia Spółka objęła akcje w S. Obecnie akcjonariuszami S. są Spółka oraz osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem S. jest spółka z o.o. Wspólnicy S. uczestniczą w jej zyskach (stratach) zgodnie z postanowieniami statutu S. Po przekształceniu, Spółka nie obejmowała ani nie nabywała kolejnych akcji w S. Rok obrotowy stanowi rok kalendarzowy, zatem w dniu 1 stycznia 2014 r. S. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 4 ust. 1 Nowelizacji).

W przyszłości S. rozważa przekształcenie w spółkę z o.o. W ramach realizacji celów biznesowych Spółki rozważane jest całkowite wycofanie się Spółki z inwestycji w S. W związku z powyższym, analizowane jest umorzenie wszystkich akcji w S. lub udziałów w spółce z o.o. należących do Spółki (jednorazowo lub w kilku etapach).

W tym zakresie możliwe jest zarówno umorzenie dobrowolne, jak i umorzenie przymusowe (art. 359 § 1 w zw. art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: "Ksh").

W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji (udziałów) Spółka dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz S. (udziałów) na rzecz spółki z o.o. (nabycie akcji (udziałów) własnych) w celu umorzenia. Zbycie akcji (udziałów) nie jest natomiast konieczne

w celu umorzenia przymusowego.

Umorzenie akcji (udziałów) zostanie sfinansowane bądź z czystego zysku S. lub spółki z o.o. bądź ze środków pochodzących z obniżenia kapitału zakładowego S. lub spółki z o.o., przy czym w przypadku umorzenia akcji sfinansowanego z czystego zysku będzie to dotyczyło jedynie zysku wypracowanego po dniu 1 stycznia 2014 r. (nie jest planowane przeprowadzanie operacji umorzenia akcji (udziałów) sfinansowanego z zysków wypracowanych przez S. przed ww. datą).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania otrzymanego wskutek odpłatnego umorzenia akcji S. (udziałów) spółki z o.o. dochodu.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku pozyskania nabywcy zainteresowanego nabyciem udziałów w Spółce Zbywanej, może w przyszłości rozważyć sprzedaż tych udziałów na rzecz osoby trzeciej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała pytanie, w jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego w związku z dobrowolnym lub przymusowym umorzeniem akcji w S. lub udziałów w spółce z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, niezależnie od sposobu umorzenia akcji (dobrowolne lub przymusowe) w S. lub udziałów w spółce z o.o., należących do Spółki, podstawę opodatkowania dochodu osiągniętego lub otrzymanego z umorzenia będzie stanowić różnica między wynagrodzeniem otrzymanym od S. (spółki z o.o.) z tytułu umorzenia akcji (udziałów), a przyjętą dla celów podatkowych wartością składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej przez Spółkę aportem do B., wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określoną na dzień objęcia udziałów B.(tj. ewidencji B. jako otrzymującego aport), nie wyższą jednak niż wartość tych akcji z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.o.p., przy czym w przypadku umorzenia przymusowego akcji należy dodatkowo uwzględnić treść art. 6 ust. 1 Nowelizacji.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów S. reguluje art. 359 oraz art. 360 Ksh.

Zgodnie z tymi przepisami, umorzenie może być przeprowadzone:

– za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody akcjonariusza - tzw. umorzenie przymusowe;

– w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji S.

Wnioskodawczyni po przytoczeniu treści przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazała, że ostatni przepis począwszy od 1 stycznia 2014 r. stosuje się również do udziału w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych (art. 4a pkt 19 w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p.). Dalej wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza się m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten dotyczy wyłącznie umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji), natomiast umorzenie dobrowolne udziałów (akcji) począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest kwalifikowane jak źródło dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z dniem 1 stycznia

2011 r. uchylony został bowiem art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który explicite stanowił,

że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem od 1 stycznia 2011 r. zbycie akcji w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. (tak: m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. I SA/Bk 331/13).

Równocześnie, z treści art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, że ponieważ Spółka objęła pierwotnie udziały w B.(przekształconej następnie w S.) w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa to w przypadku umorzenia (przymusowego) akcji w S. dochód (przychód) Spółki nie będzie stanowił dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Niezależnie od sposobu umorzenia akcji (dobrowolne lub przymusowe) oraz faktu, że Spółka objęła udziały w B. w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość przychodu do opodatkowania należy w zakresie omawianych zdarzeń przyszłych ustalić uwzględniając regulację art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się (...) umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

W ocenie Spółki, na zakres zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie ma wpływu zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r., polegająca na uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Eliminując z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dochód z odpłatnego zbycia udziałówa(akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, nie dokonano bowiem zmiany treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, przychodem Spółki z tytułu umorzenia akcji w S.,

w tym zbycia akcji S. w celu ich umorzenia, będzie różnica między kwotą otrzymaną jako wynagrodzenie za akcje umarzane w ramach umorzenia przymusowego albo kwotą otrzymaną jako wynagrodzenie za zbycie akcji w celu umorzenia, a kwotą kosztów ich nabycia bądź objęcia (tj. częścią wyłączoną z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie, szczególne zasady dotyczą w tym zakresie ustalenia przychodu z tytułu umorzenia akcji (tj. umorzenia przymusowego) w spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika, który akcje w takiej spółce nabył lub objął przed dniem, w którym ta spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z brzmienia art. 6 ust. 1 Nowelizacji, zgodnie z którym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania.

Tym samym, ponieważ Spółka objęła akcje w S. przed dniem, w którym S. została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. przed 1 stycznia 2014 r.), przy ustaleniu przychodu Spółki na potrzeby zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej (tj. w przypadku umorzenia przymusowego akcji S. należących do Spółki), należy oprócz kosztu objęcia akcji S. dodatkowo pomniejszyć przychód o przypadającą na Spółkę przed dniem 1 stycznia 2014 r. nadwyżkę przychodów S. nad kosztami ich uzyskania (pomniejszoną z kolei o ewentualne wypłaty dokonane z S. oraz wydatki niestanowiące kosztów podatkowych).

Spółka podkreśliła, że objęła akcje w S. w wyniku przekształcenia B., w której z kolei udziały zostały przez Spółkę objęte w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego na kapitał zakładowy B. w 2011 r. powołując się na treść art. 551 § 1 Ksh, art. 553 § 1 Ksk, art. 553 § 3 Ksh, wskazała, że z treści przepisów wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (sukcesja generalna).

Zatem przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z przepisem art. 551 ksh,

ma charakter jedynie zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały natomiast unormowane w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Według Spółki proces przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową związany jest z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową.

W świetle powyższego, stwierdziła, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jako likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Opisane powyżej skutki wynikające z sukcesji uniwersalnej mającej miejsce przy przekształceniu pozwalają na stwierdzenie, że Spółka powinna mieć możliwość rozliczenia kosztu uzyskania przychodu powstałego przy objęciu udziałów w B.(wskutek aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w tej samej wysokości niezależnie od faktu, że B. została przekształcona w S., a sama S. została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Z uwagi na fakt, że akcje S. znalazły się w posiadaniu Spółki na skutek wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalając kwotę odpowiadającą kwocie kosztu poniesionego na objęcie umarzanych akcji S.

(tj. de facto kwotę stanowiącą koszt objęcia udziałów w B. przekształconej następnie w S.), o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., należy odwołać się do art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Jednocześnie, na mocy odesłania zawartego w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p., powyższy przepis art. 15 ust. 1k pkt 2 stosuje się obecnie - w celu ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy - zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego akcji S. (w związku z art. 4a pkt 21 ww. ustawy, który definiuje "spółkę" jako spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

W konsekwencji zastosowania wyżej powołanych regulacji do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki Spółki na objęcie udziałów w B. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do B. w ramach aportu, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów w B.(tj. na dzień rejestracji aportu w KRS, a zatem rozumianej jako ewidencja B. jako podmiotu otrzymującego aport od Spółki), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., pomniejszą przychód Spółki uzyskany z tytułu umorzenia (przymusowego) akcji S. lub z tytułu zbycia akcji S. w celu ich umorzenia - przy czym w przypadku umorzenia przymusowego akcji S. należy dodatkowo uwzględnić przepis art. 6 ust. 1 Nowelizacji.

Jeżeli akcje w S. posiadane przez Spółkę zostaną umorzone w kilku etapach (nie jednorazowo), w przypadku każdej kolejnej operacji umorzenia akcji S. (dobrowolnego lub przymusowego) wartość otrzymanego przez Spółkę od S. wynagrodzenia - na potrzeby ustalenia dochodu otrzymanego z tytułu umorzenia lub zbycia celem umorzenia - będzie pomniejszona o ww. określony koszt podatkowy

w proporcji, w jakiej pozostaje różnica między wartością nominalną udziałów w B.

z dnia ich objęcia przez Spółkę a wartością nominalną akcji w S. umorzonych uprzednio do wartości nominalnej udziałów w B. objętych przez Spółkę w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie zatem, zdaniem Spółki, nadwyżka otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji S. celem umorzenia albo wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia akcji S., nad wydatkami Spółki na objęcie udziałów w B. przed jej przekształceniem w S. Wydatki te należy natomiast przyjąć w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej przez Spółkę aportem do B., wynikającą z ewidencji, o której mowa

w art. 9 ust. 1, określoną na dzień objęcia udziałów B. (tj. ewidencji B. jako otrzymującego aport), nie wyższą jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Jeżeli natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia akcji S. celem umorzenia albo z tytułu umorzenia akcji, będzie niższe niż wydatki poniesione na objęcie udziałów w B. w proporcji określonej powyżej, to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawczyni powołała się na interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów, tj.:

– interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia

7 grudnia 2012 r. nr [...],

– interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia

14 września 2012 r. nr [...].

Minister Finansów w dniu 1 lipca 2014 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że z treści wniosku wynika, iż Spółka nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie wskazana spółka z o.o. (dalej: Sp. z o.o.) przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: S.), aktualnie rozważane jest umorzenie przymusowe bądź dobrowolne posiadanych przez Spółkę akcji w S. lub udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia S. w spółkę kapitałową.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z przepisami - art. 551 § 1, art. 552, 553 § 1

i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną jest - co do zasady - neutralne podatkowo, z wyjątkiem konieczności opodatkowania na dzień tego przekształcenia wartości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

Umorzenie akcji (udziałów) jest jednym ze sposobów ustania członkostwa

w spółce. Może być ono przeprowadzone m.in. za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez jego zgody (umorzenie przymusowe).

Po przytoczeniu treści przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., organ zauważył, że ostatni przepis określa sposób ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia, lub też umorzenia udziałów (akcji). Co do tej kwestii Wnioskodawczyni w prawidłowy sposób odczytała wskazany przepis. Organ zaznaczył, że przepis ten odnosi się w całości do podmiotu, który dokonuje zbycia posiadanych udziałów (akcji), w konsekwencji wartość kosztu ustalana jest na podstawie ewidencji prowadzonej przez ten podmiot, tj. podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie zaś według ewidencji podmiotu otrzymującego wkład. We własnym stanowisku Spółka wskazała natomiast, że wartość wnoszonego wkładu stanowiącego koszt uzyskania przychodu zamierza ustalać na podstawie ewidencji Sp. z o.o., która otrzymała wkład niepieniężny, co jest sprzeczne z treścią omawianego przepisu i przesądza o nieprawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska.

Sumując, organ wskazał, że w przypadku umorzenia udziałów spółki kapitałowej, zarówno dobrowolnego jak i przymusowego Wnioskodawczyni, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia objęcia udziałów w Sp. z o.o., wynikającą z jej ewidencji, nie zaś ewidencji Sp. z o.o., do której wnoszony został wkład niepieniężny.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku

z umorzeniem akcji S., organ zauważył, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) – dalej zwanej: "ustawą nowelizującą", wprowadzono szereg zmian, które

w sposób zasadniczy zmieniły status spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3). Jednocześnie

w słowniku art. 4 pkt 21 ustawy, wskazano, że przez "spółkę" należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem. Tym samym szereg przepisów, które do tej pory nie mogły były stosowane w odniesieniu spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na jej neutralność podatkową, w obecnym stanie prawnym znajdują pełne zastosowanie.

W ocenie organu w sytuacji gdy dojdzie do umorzenia dobrowolnego lub przymusowego akcji S. posiadanych przez Wnioskodawczynię wówczas uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.p., na zasadach opisanych powyżej oraz - dodatkowo - o wartość określoną zgodnie z art. 6 ustawy nowelizującej, bowiem dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) stanowi - co również podkreśliła Spółka w swoim uzasadnieniu

- odpłatne zbycie tychże udziałów (akcji), przesądzając w konsekwencji o konieczności zastosowania omawianego przepisu przejściowego również do umorzenia dobrowolnego akcji S.

Organ wskazał również, że powołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach w odmiennym stanie prawnym w konsekwencji nie mogły wpływać na sposób rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, na co Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze Skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej

z naruszeniem przepisów:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p.

w zakresie wskazania podmiotu, którego ewidencja stanowi podstawę ustalania kosztu uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu;

2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

c) art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo

też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do sądu interpretacji, w wyroku uznać uprawnienie

lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego

w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, a także legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wskazania podmiotu,

z którego "ewidencji" - stosownie do brzmienia przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p.

– wynika wartość składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki. Skarżąca twierdzi, że w ww. przepisie mowa jest o ewidencji spółki, do której wniesiony został aport. Natomiast według organu, wolą ustawodawcy było, aby tą ewidencją była ewidencja spółki wnoszącej aport.

Art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Na podstawie zaś art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani

do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W przytoczonym przepisie art. 15 ust. 1 k pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca uregulował sposób ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia lub też umorzenia udziałów (akcji). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że w przypadku objęcia udziałów w spółce oraz ich następczego zbycia ustawodawca przewidział model dwuetapowego opodatkowania tych czynności. W pierwszej kolejności opodatkowano objęcie udziałów w spółce, następnie zaś opodatkowaniu podlega również zbycie tych udziałów. W związku z powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce koszty uzyskania przychodów z tego tytułu zależą od sposobu nabycia udziałów w spółce (w zamian za jaki składnik majątkowy zostały one objęte, tj. objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – lub, tak jak w rozpoznawanej sprawie, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części kosztem jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż wartość z dnia objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo pkt 7a.

W razie umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia należy rozpoznać przychód. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji odpowiednio stosuje się powyższe zasady, przewidziane dla odpłatnego zbycia udziałów.

Analizując wyżej przedstawione zasady określania kosztów uzyskania przychodów dotyczących ustalania wartości składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, należy pamiętać o tym, że w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartością poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest w przypadku składników majątkowych (z wyjątkiem składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) wartość przyjęta do celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex nr 169443).

Jak prawidłowo wskazał organ, w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca uregulował sposób ustalania wysokości kosztów uzyskanych przychodów w przypadku zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) spółki. Jak zasadnie podkreślił organ, przepis ten odnosi się do podmiotu, który dokonuje zbycia posiadanych udziałów /akcji, w konsekwencji wartość kosztu ustalana jest na podstawie ewidencji prowadzonej przez ten podmiot, tj. podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie według ewidencji podmiotu otrzymującego wkład. Ustawodawca zdecydował się na odniesienie się do wartości, jakie wnoszone aportem składniki majątku miały w ewidencji w momencie przejmowania udziałów (akcji). Jest to koszt zbycia udziałów (akcji) w spółce poniesiony przez zbywającą dane udziały (akcje) spółki, nie zaś przez podmiot otrzymujący wkład niepieniężny, zatem jego wartość powinna być ustalona na podstawie ewidencji spółki wnoszącej aport, która w związku

z tym odniesie korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania

Zdaniem Sądu, zasadnie organ zwrócił również uwagę na kwestię dokumentowania kosztu ustalonego na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem Spółka wnosząca aport byłaby zobligowana do ustalenia wysokości kosztów na podstawie ewidencji prowadzonej przez inny podmiot (spółkę do której wniesiono aport), to zobowiązana byłaby również do udokumentowania tej czynności (dla potrzeb np. kontroli podatkowej), z czym wiązałaby się m.in.. kwestia swobody dostępu do dokumentów innego podmiotu. Powyższe w sposób oczywisty uzasadnia twierdzenie organu, że podstawą ustalenia wartości kosztów powinna być ewidencja podmiotu wnoszącego aport, której to zapisy stanowią dowód prawidłowości dokonywanych obliczeń wyniku podatkowego. To bowiem podatnik jest odpowiedzialny za rzetelne i niewadliwe prowadzenie stosownej ewidencji, odpowiada tym samym za ewentualne skutki wadliwych, czy też nierzetelnych zapisów ewidencji, lub też odnosi korzyści w postaci możliwości pomniejszenia przychodów o stosowne koszty ich uzyskania, których wartość ustala na podstawie ewidencji.

Słusznie organ wskazał, że gdyby intencją ustawodawcy było ustalanie kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., na zasadach określonych przez Skarżącą, wówczas należałoby oczekiwać bezpośredniego wskazania w treści przepisu na ewidencję podmiotu otrzymującego aport, oraz na wprowadzenie dodatkowych regulacji umożliwiających realną weryfikację zapisów ewidencji podmiotu trzeciego w kontekście ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów podmiotu zbywającego udziały (akcje) w spółce. Zasadą formułowania przepisów podatkowych jest bowiem odnoszenie skutków podatkowych związanych ze stosowaniem danego przepisu do określonego podmiotu prawa podatkowego, będącego adresatem danej normy prawnej.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W pierwszej kolejności jako nietrafiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż organ wydał interpretację indywidualną na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wobec stwierdzenia przez sąd, że wydana interpretacja jest zgodna z prawem materialnym, a w swoich wywodach organ wskazał prawidłową podstawę prawną i właściwie uzasadnił swoje stanowisko, nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył zasadę praworządności. W ocenie Sądu, organ nie naruszył również art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem – wbrew twierdzeniom Skarżącej - uzasadnienie organu jest wyczerpujące, ponadto organ kompleksowo odniósł się do stanowiska Strony w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jak również przedstawił argumentację, wskazując wyczerpujące uzasadnienie prawne. Tym samym nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, wobec tego, że nie stwierdzono by zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę należało oddalić.