Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 956/12 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2012 r. nr ITPB3/423-223b/12/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 956/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę U. [...] z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaangażowana jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi. W rezultacie tej współpracy uzyskuje i będzie faktycznie otrzymywać przychody (m.in. z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak również ponosi i będzie ponosić oraz dokonywać zapłat zobowiązań w walutach obcych (m.in. z tytułu nabycia towarów i usług). W ramach prowadzonej działalności będzie zaciągać oraz dokonywać spłat kredytów (pożyczek) w walucie obcej. Rok podatkowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, bowiem trwa od lipca do czerwca każdego roku kalendarzowego. Spółka posiada kilka rachunków walutowych prowadzonych w walucie obcej (EUR, USD), na których realizowane są i będą wpływy i wypływy środków w walucie obcej, w szczególności: zapłata należności przez kontrahentów zagranicznych, zapłata zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych (przychody faktycznie i koszty faktycznie poniesione), otrzymanie kredytu, spłata kredytu (pożyczki), środki własne z przewalutowań (zakup i sprzedaż waluty). Na rachunkach walutowych spółki nie będzie dochodzić do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu i wypływu środków na/z danego rachunku walutowego. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych. W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2012 r., ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) w zakresie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., spółka nie zamierza od 1 lipca 2012 r. dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych wprowadzać zmian w przyjętych do tej pory kursach walut: dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy należności od przychodów podatkowych osiągniętych w walucie obcej oraz dla wyceny kredytu w dniu jego otrzymania, tj. w dniu wpływu środków na rachunek walutowy spółki - kurs średni ogłaszany przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w EUR i USD na te rachunki walutowe; dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznej zapłaty zobowiązań z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie oraz dla wyceny kredytu w dniu jego spłaty, tj. w dniu wypływu środków z rachunków walutowych spółki - kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w EUR i USD z tych rachunków walutowych. Dla różnic kursowych, które realizowane są w dniu faktycznego przewalutowania spółka stosuje faktycznie zastosowany kurs wynegocjowany z bankiem.

Wnioskodawczyni ustala również odrębnie różnice kursowe od otrzymanych środków w walucie obcej (własnych środków), realizujących się w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z walutowego rachunku bankowego tych środków (w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.), gdzie dla wyceny tych różnic kursowych spółka nadal będzie wyznaczać różnicę pomiędzy wartością tych środków na dzień ich wypływu z rachunku walutowego a wartością tych środków na dzień ich wpływu, według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni. Dla tej wyceny spółka stosuje i będzie stosować ustalanie wartości rozchodu środków w walucie obcej w oparciu o metodę FIFO ( i nie zmienia jej w trakcie roku podatkowego - zgodnie z art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała czy w opisanym zdarzeniu obecnym i przyszłym na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.d.o.p. (dla przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypływu waluty z rachunku tytułem zapłaty zobowiązań): - prawidłowo uznaje, że właściwe jest i będzie stosowanie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień, z uwzględnieniem art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją ustawy; - prawidłowo uznaje, że właściwe jest i będzie stosowanie faktycznie zastosowanego kursu, który wynegocjowano z bankiem?

W ocenie wnioskodawczyni po wejściu w życie nowelizacji ustawy nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1 2, 3 i 5 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna walut obcych lub innej formy przewalutowania środków w walucie obcej w momencie otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej z rachunku walutowego spółki. W efekcie dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.d.o.p., po wejściu w życie znowelizowanego art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ww. nowelizacją należy zastosować odpowiednio: kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu i wypływu środków w walucie obcej jak również odpowiednio dzień otrzymania/spłaty (raty) kredytu (pożyczki) na ten rachunek walutowy lub z tego rachunku walutowego.

W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu w celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 spółka powinna - co do zasady - uwzględniać kurs faktycznie zastosowany. Dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że rok podatkowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, bowiem zmiana treści art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzona art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r. (art. 4 tej ustawy). Przy czym nie zostały ustanowione żadne przepisy przejściowe w tym zakresie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie: art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ( dalej: "Ord. pod.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając skargę za niezasadną, wskazał, że brzmienie znowelizowanego art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań w walucie obcej. A zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować ten kurs. Nowe brzmienie ww. przepisu nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonania płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy. Sąd wskazał, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. Dopiero jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przedstawił i objaśnił metody ustalania różnic kursowych. Dokonał prawidłowej wykładni niezdefiniowanego w ustawie podatkowej określenia "faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni". Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, że kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym, faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany (przewalutowania), a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, że jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Zasadną jest zatem wyrażona przez organ teza, że kurs waluty faktycznie zastosowany to taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a u.p.d.o.p. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - tak, jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych, które są realne i mają rzeczywisty charakter. Po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniając zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Kursy bankowe, banku z którego spółka korzysta, są najbardziej zbliżone do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, gdyż są "mechanizmem" służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych.

Podsumowując Sąd stwierdził, że spółka, która rozliczając różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 3 i 5 u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 1, 2, 3 i 5) od otrzymanych środków pieniężnych w walucie obcej na konto walutowe w banku krajowym oraz od zakupionych w tym banku walut obcych, służących do spłaty zobowiązań, nie jest uprawniona do stosowania przy przeliczaniu na polską walutę kursu średniego NBP, a wyłącznie kurs waluty banku prowadzącego jej rachunek walutowy jako faktycznie zastosowany kurs, o którym mowa w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.. Dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma także znaczenia, że rok podatkowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym z uwagi na to, że zmiana treści art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzona art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r. (art. 4 tej ustawy), przy czym przepisów przejściowych w tym zakresie nie ustanowiono.

Sąd nie dostrzegł również w sprawie naruszeń prawa procesowego. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. uznał za niezasadny. Organ działał w zgodzie z zasadą praworządności. Fakt, że nie podzielił stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, indywidualnej nie oznacza, że wydał ją bez prawidłowej podstawy prawnej i że działał w oderwaniu od zasady legalizmu.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego wynikającego z art. 15a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor sprecyzował, zarzut wskazując, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego odnosi się do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak wyjaśnił, spór dotyczy kursu walut, jaki skarżąca winna stosować do wyliczenia różnic kursowych powstających w związku z transakcjami w walutach obcych, dokonywanych przez nią za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego, z wykorzystaniem środków w walutach obcych gromadzonych na tych rachunkach, a zatem bez konieczności zakupu walut od banku oraz ich sprzedaży na jego rzecz. Istota sporu sprowadza się zaś do wyjaśnienia pojęcia kurs faktycznie zastosowany, użytego przez ustawodawcę w tym przepisie. Zdaniem skarżącego w opisanych zdarzeniach nie dochodzi do operacji finansowej z zastosowaniem faktycznego kursu waluty a brak jest podstaw, aby za taki uznawać kurs bankowy, jaki ewentualne mógłby mieć zastosowanie. W takim wypadku ustawodawca nakazuje natomiast stosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej sformułowany został w nader ogólny sposób, jednakże został on rozwinięty i sprecyzowany w uzasadnieniu. Pozwoliło to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, przy uwzględnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. , sygn. I OPS 10/09, na jego merytoryczną ocenę. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. Stosownie do jego treści, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Istota tego sporu dotyczy sposobu wykładni użytego przez ustawodawcę w art. 15a ust. 4 (a także w ust. 2 – 3 i 5) u.p.d.o.p., zarówno w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., jak i po jego nowelizacji od 1 stycznia 2012 r., zwrotu normatywnego – "faktycznie zastosowany kurs waluty". Kwestia ta budziła wątpliwości z uwagi na brak jej ustawowej definicji i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Ostatecznie ukształtowane zostało jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni tego pojęcia, zaprezentowane m.in. w wyrokach: z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/09; z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II FSK 524/10; z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 221/11 i II FSK 2580/10 oraz z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 159/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą to wykładnię Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta pozostaje aktualna także na tle art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. w jego brzmieniu od 1 stycznia 2012 r. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pojęcie "kurs faktycznie zastosowany", którym ustawodawca posłużył się w art. 15a ust. 2 – 5 u.p.d.o.p., znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku danej operacji zbycia lub nabycia waluty, lecz również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty należności na rachunek bankowy podatnika, prowadzony w walucie obcej lub z tego rachunku, bez dokonywania operacji przewalutowania tych środków. W tym drugim przypadku miałoby to oznaczać odniesienie do kursu bankowego, banku z którego usług korzysta podatnik, po jakim dokonuje się transakcji wymiany waluty w dniu dokonania takiej operacji oraz także np. do kursu kantorowego. Swój wywód Sąd oparł przy tym na wykładni językowej wskazując, że nie ma potrzeby sięgania do wykładni systemowej i celowościowej, z którą to konkluzją należy się zgodzić. Autor skargi kasacyjnej posługując się również wykładnią językową, wyłożył użyte przez ustawodawcę pojęcie kursu faktycznie zastosowanego w odmienny sposób. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa, który to pogląd znajduje także akceptację w piśmiennictwie. Odstępstwa od tej zasady mogą występować tylko w uzasadnionych przypadkach gdy np. wynik wykładni językowej pozostaje w oczywistej sprzeczności ze znaczeniem innych norm systemu, zwłaszcza gdy te normy mają wyższą moc prawną (por. L. Morawski Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 101). Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, sformułowanych w oparciu o wykładnię językową należy zauważyć, że dokonując wykładni zakwestionowanego zwrotu normatywnego, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przy tłumaczeniu znaczenia wskazanego pojęcia przypisać mu takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Jak wskazano w przytoczonych wyżej wyrokach, według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873), do którego odwołuje się zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i skarżący, "faktycznie" znaczy: "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę". A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy faktycznego zastosowania kursu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny, nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do wskazanej operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. Należy podkreślić, że dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ interpretacyjny jak i podatnik rekonstruując znaczenie normy opierają swój wywód właśnie na wykładni językowej terminu "faktycznie zastosowany" jednakże wniosku, do jakiego dochodzi organ, podzielonego przez Sąd, nie można zaakceptować. Przyjęcie stanowiska organu wiązałoby się ze zrównaniem pojęć faktycznie zastosowany z hipotetycznie użytym, gdyż kurs faktycznie zastosowany utożsamia on z kursem po jakim w danym dniu dokonuje się transakcji walutowych (przeliczenie waluty obcej) np. w banku prowadzącym rachunek podatnika. Trafnie zatem spółka zakwestionowała taką argumentację, stwierdzając, że brak jest podstaw aby przez kurs faktycznie zastosowany rozumieć również kurs bankowy, jaki ewentualnie mógłby mieć zastosowanie (czy też kurs "kantorowy"). Bez względu na to, czy kurs stosowany przez bank prowadzący rachunek bankowy skarżącej spółki byłby kursem najbardziej realnym i zbliżonym do rzeczywistości, to w dalszym ciągu nie byłby to kurs faktycznie zastosowany a jedynie kurs hipotetyczny.

W świetle powyższych rozważań nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, tak jak w przedstawionym przez spółkę we wniosku stanie faktycznym, do obliczenia wartości różnic kursowych należy, zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., stosować bankowy kurs wymiany walut banku prowadzącego rachunek walutowy podatnika z dnia otrzymania przez niego należności lub zapłaty zobowiązania. Prawidłowe jest natomiast stanowisko skarżącej, że w takim przypadku, zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i od tej daty) do obliczania wartości różnic kursowych zastosowanie będzie miał kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania tych operacji. W takim bowiem przypadku nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. 3.2 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczy wykładni prawa materialnego i uchylił w całości zaskarżony wyrok, a rozpoznając skargę uchylił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację indywidualną. Wydając interpretację indywidualną ponownie Minister Finansów, zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów postępowania od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.