Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. K. kwotę 2717 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1406/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 września 2016 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu prawnego i błędne wskazania co do dalszego postępowania w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 z późn. zm.; dalej : u.p.s.d.);

2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. polegającej na przyjęciu, że zwrot normatywny zwolnienia "udokumentują ich przekazanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" oznacza to samo, co wpłata własna obdarowanego.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie - ocenionego prawidłowo przez Sąd pierwszej instancji - wynika, że skarżący złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na odpowiednim formularzu (SD-Z2). Do formularzy dołączył pisemne umowy darowizny kwot pieniężnych oraz wydruki - wygenerowane elektronicznie, na których widnieją szczegóły transakcji dokonanych na rachunkach bankowych Banku Zachodniego WBK, należących do obdarowanego. Z załączonych potwierdzeń banku wynika, że środki pieniężne zostały wpłacone osobiście przez obdarowanego. W tytule operacji wpisano "wpłata własna J. K.".

W decyzji organu podatkowego I instancji przyjęto jako podstawę opodatkowania kwotę 1.612.840 zł i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 111.607 zł. Uzasadniając wydany akt, stwierdzono, że podatnik złożył zgłoszenie w terminie sześciu miesięcy od dnia każdej z darowizn, jednak nie udokumentował otrzymania środków od darczyńcy, ponieważ do zgłoszeń dołączono dowody wpłaty, z których wynika, że wpłacającym środki pieniężne jest obdarowany. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie uznał, że dla uwzględnienia dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., niezbędny jest dokument stwierdzający przepływ środków pieniężnych na konto obdarowanego, jako wynik zrealizowania przez instytucję finansową zlecenia darczyńcy. Istotne jest bowiem, kto jest wpłacającym.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że wykładnia językowa art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie pozwala na jednoznaczne odczytanie hipotezy w nim zawartej co do zakresu udokumentowania darowizny przekazanej na konto obdarowanego. Konieczne jest dokonanie wykładni celowościowej. Obowiązki udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem bankowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na rzekome (fikcyjne) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny. Dotyczy to zwłaszcza postępowań w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Wprowadzony przepis ma służyć uzyskaniu pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Cel wprowadzenia tych regulacji jest istotny i winien zostać uwzględniony przy ich wykładni. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. pozwala na przyjęcie, że zachowanie skarżącego jako obdarowanego polegające na jednoznacznym udokumentowaniu daty i wysokości wpłaty na rachunek skarżącego jako obdarowanego spełniają cele, jakim ma służyć ten przepis, to jest ochrona przed nieograniczoną możliwością powoływania się na rzekome darowizny od najbliższych dla uzyskania niezgodnych z prawem korzyści polegających na uniknięciu opodatkowania.

3.3. Dyrektor Izby Skarbowej oparł skargę kasacyjną na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych. O dokonaniu prawidłowej subsumpcji normy prawa materialnego decydują prawidłowe ustalenia faktyczne, będące podstawą rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie konieczne jest jednak dokonanie wykładni przepisu prawa materialnego, co pozwoli na ocenę, czy doszło do prawidłowego w świetle art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oceny stanu faktycznego sprawy.

3.4. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli : w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku.

Należy zwrócić szczególną uwagę na treść normy prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., statuującej przesłanki zwolnienia. Jest ona niewątpliwie adresowana wyłącznie do podatnika - zgłaszającego darowiznę. Należy też pamiętać, że darowizna jest dwustronną czynnością prawną kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Celem darowizny jest nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. U podstaw umowy leży zatem obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi. Darowizna ma charakter konsensualny, a zatem dochodzi do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2019 r., I ACa 623/18, LEX nr 2635151). Zgodnie z art. 890 §1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczona darowizna została spełniona. W wypadku braku aktu notarialnego, w razie wątpliwości należy brać pod uwagę wolę darczyńcy. Do przyjęcia, że darowizna miała miejsce, konieczne jest wykazanie woli darczyńcy przysporzenia na rzecz obdarowanego, kosztem majątku darczyńcy.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że "nastąpiło zrealizowanie Pana W. K. darowizn środków pieniężnych na rzecz Pana J. K. poprzez odbiór przedmiotu darowizn i wpłatę przez syna (Pana J. K.) na swoje konto bankowe w Banku Zachodnim WBK S.A.". Organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie wątpliwości co do dokonania przez ojca na rzecz syna darowizn. Nie było też wątpliwości co do wysokości kwot stanowiących przedmiot darowizn, ani terminów w których darowizny były dokonywane.

W sprawie nie podważono zatem pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Wola darczyńcy nie budziła jakichkolwiek wątpliwości. Wolę tę potwierdzają zawarte umowy darowizny. Umów tych organy podatkowe nie kwestionowały. Należy też pamiętać o tym, że operacje bankowe nie kreują prawnej przyczyny czynności prawnej. Jednak w niniejszej sprawie trudno byłoby podważyć wykonane operacje bankowe wobec dokonania rzeczywistych czynności - causa donandi.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się na poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymaniem dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 §1 Kodeksu cywilnego), przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej ( por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2104/15 i cytowane tam orzecznictwo). Omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce.

Skład orzekający w niniejszej sprawie jednocześnie wyjaśnia, że nie można formułować tezy, że zwrot normatywny zwolnienia, zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "udokumentują ich przekazanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" oznacza to samo, co wpłata własna obdarowanego. Stawianie takiej tezy pomija całkowicie realia niniejszej sprawy, najistotniejszy jej element : fakt dokonania darowizny. Dopóki bowiem organy podatkowe nie podważą pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku, brak jest podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego według skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o ile nabycie odpłatne - bez względu na formę prawną – pozostaje domeną stosunków handlowych, o tyle nabycie pod tytułem darmym - co ma swoje nie tylko społeczno-gospodarcze, lecz i emocjonalne uzasadnienie – najczęściej dochodzi do skutku właśnie na gruncie stosunków rodzinnych (Aleksy Goettel (w: ) Mieczysław Goettel (red.), Mariola Lemonnier (red.), Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, wyd. ABC 2011). W ustawie o podatku od spadków i darowizn przyjęto ogólne kryterium prawno-ekonomiczne, w myśl którego to "nabywca" rzeczy lub prawa majątkowego staje się podatnikiem. W systemie podatków zasilających budżety samorządowe, to właśnie podatek od spadków i darowizn ma najbardziej "prorodzinny" charakter. Koncepcja podatku od spadków darowizn opiera się na założeniu, że im stopień bliskości jest większy, tym obciążenie podatkowe powinno być mniej dotkliwe.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest niezasadny. Nie doszło też do naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu prawnego i błędne wskazania co do dalszego postępowania w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie był ustalony prawidłowo. Organy podatkowe nie kwestionowały tych ustaleń, to jest faktu dokonania darowizn przez ojca na rzecz syna. Stan faktyczny winien być zatem przyporządkowany pod normę prawną zawartą w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tak więc o tym, czy obdarowany uzyska zwolnienie od podatku poprzez zadośćuczynienie wszystkim ustawowym przesłankom przewidzianego zwolnienia winno pozostawać wyłącznie w jego gestii i być uzależnione od jego zachowania. Za takim zapatrywaniem na przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymogi zwolnienia podatkowego w odniesieniu do darowizny środków pieniężnych przemawia Kodeks cywilny w art. 890 §1 zd. 2, skoro umowa taka staje się skuteczna, o ile tylko przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione.

Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.