Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1/09 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz G. Sp. z o. o. we W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez G. Spółkę z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednio: "P." sp. z o.o.), prowadziła działalność gastronomiczną w dwóch lokalach "P." i "E.", od maja 2006 r., ewidencjonując całą sprzedaż usług gastronomicznych za pomocą kas rejestrujących. W ofercie sprzedaży jako ofertę specjalną proponowała "piwko + precel" względnie samo piwo i sam precel (sprzedaży ich nie stwierdzono), na paragonach fiskalnych wykazywano składniki te w osobnych pozycjach opodatkowane: piwo 22%, precel 7 % podatkiem od towarów i usług. Precel w zestawie z piwem sprzedawany był z marżą od 800% do 1560%, natomiast marża na piwo w zestawach wynosiła od 1,6% do 64%. Przykładowo zestaw składający się z piwa P. i precla, relacja między cenami składników wynosiła 40% piwo, 60% precel, podczas gdy ta sama relacja cen zakupu wynosiła: 87,75% piwo, 12,25% precel. Analogiczna sytuacja występowała przy sprzedaży zestawów wódki i ogórka, nie stwierdzono sprzedaży samej wódki lub ogórka, także wykazywano na paragonach w osobnych pozycjach wódka 22%, ogórek 7% podatkiem od towarów i usług. Przy cenie sprzedaży ogórka marża wynosiła 2.308% lub 3.077%.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia 30 kwietnia 2008 r., wskazał, że wprowadzenie do sprzedaży zestawów składających się z piwa i precla oraz wódki i ogórka i ustalenie w ramach zestawów cen precli i ogórków na poziomie przewyższającym wartość piwa i wódki (opodatkowanego wyższą stawką podatku od towarów i usług) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Świadczyć o tym miały marże uzyskiwane ze sprzedaży precli (od 800 do 1560%) i ogórków (od 2308% do 3077%) oraz cena piwa i wódki ponad dwukrotnie niższa od cen rynkowych, co znalazło potwierdzenie w wywiadach przeprowadzanych w innych lokalach gastronomicznych. Ustalenia obrotu z tytułu sprzedaży precli i ogórków w zestawach za okres od maja do grudnia 2006 r. dokonano w oparciu o paragony z kas fiskalnych. W okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. część sprzedaży nie była ewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych brak było danych pozwalających na określenie wielkości sprzedaży precli i ogórków w zestawach z piwem i wódką. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ zastosował oszacowanie obrotu za ten okres za pomocą metody porównawczej wewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 1), w oparciu o ustalone rozchody ogórków i precli, przy uwzględnieniu argumentów strony, stwierdzając, że wskaźnik udziału sprzedaży netto ogórków i precli w zestawach, opodatkowanej stawką 7% w łącznej sprzedaży opodatkowanej 7%, zadeklarowanej przez stronę za okres od maja do grudnia 2006 r. wyniósł 84,10% i taki został przyjęty do oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży ogórków i precli w zestawach za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. Podniósł organ, że strona zaniżyła podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży precli i ogórków w zestawach, które opodatkowała jako osobno sprzedawany towar ze stawką 7%, zamiast opodatkować zestaw łącznie z piwem i wódką stawką 22%, bowiem w sprawie występuje tzw. świadczenie złożone, którego elementem decydującym jest sprzedaż wódki lub piwa. Organ zakwestionował także prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez firmę V.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W., w trybie art. 229 Ordynacji, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w szczególności o informacje o cenach zakupu alkoholi w lokalach gastronomicznych, do których marż na sprzedaż alkoholu lub piwa organ odniósł się w decyzji. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podniósł, że zasadnie Spółka wyłączyła ze stawki podatku 7% jedynie alkohol. Jednakże, mimo przyznania stronie racji odnośnie konieczności zastosowania przepisu art. 146 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., zwana dalej również w skrócie "ustawą o VAT") organ stwierdził, że nieprawidłowe jest rozliczenie tego podatku wykazane przez Spółkę w ewidencjach, jak i deklaracjach podatkowych, bowiem zaniżono podstawy opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną. W ocenie organu, porównanie dla poszczególnych miesięcy udziału wykazanej sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w sprzedaży ogółem i udziału zakupów opodatkowanych stawką 22% w zakupach ogółem wskazuje na "przemieszczenie" części marży uzyskanej ze sprzedaży towarów opodatkowanych stawką podstawową na opodatkowanie stawką obniżoną. Dokonując analizy procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej 22% i zakupów towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% w całości zakupów poszczególnych miesięcy organ stwierdził, że udział zakupów towarów opodatkowanych 22% (83,75%) w zakupach jest zdecydowanie wyższy niż sprzedaż towarów z tą stawką (61,65%). Wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% winna być znacznie wyższa. Zdaniem organu strona świadomie w przypadku zestawów dokonywała, dla celów podatku od towarów i usług, "przesunięcia" wartości poszczególnych jego składników tak, aby wartość podlegająca opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 146 ustawy, stawką 22% była niższa niż wartość podlegająca opodatkowaniu stawką obniżoną 7%. Podkreślił organ, że cena sprzedaży dla "zestawów" była niższa, aniżeli alkoholu (piwa) "solo", które podlegały opodatkowaniu 22% i nie dawały możliwości manewru wielkością podstawy opodatkowania bez obniżenia ceny sprzedaży. Ustalone ceny sprzedaży nie odpowiadały cenom zakupu, a piwo i wódka w zestawach miały ceny niższe aniżeli precle i ogórki. Stanowi to świadome zaniżanie podstawy opodatkowania. Dokonane ustalenia skutkowały uznaniem, w oparciu o art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, iż prowadzone przez stronę ewidencje są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Nierzetelność ewidencji dotyczy, w zakresie podatku należnego, określenia podstaw opodatkowania poszczególnymi stawkami podatkowymi elementów sprzedawanych zestawów, w związku z czym dane dotyczące wartości obrotu (sprzedaży) nie zostały zakwestionowane. Wskazując na przepis art. 23 § 1 Ordynacji organ uzasadnił konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podniósł, iż ze względu na brak danych dotyczących sprzedaży za okres styczeń - kwiecień 2006 r., określono wielkość obrotu z tytułu sprzedaży "zestawów" za te miesiące w oparciu o przepis art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji - metodą porównawczą wewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów z tytułu sprzedaży "zestawów" w pozostałych miesiącach i ich procentowego udziału w sprzedaży ogółem. Dla ustalenia procentowych udziałów wartości alkoholu, piwa, ogórków i precli w wartości sprzedaży zestawów dokonano wyliczeń z uwzględnieniem procentowego udziału ceny zakupu piwa, precli, wódki i ogórków w całkowitej cenie zakupu. Dokonane przez organ odwoławczy wyliczenie wielkości brutto poszczególnych składników "zestawu" pozwoliły na uzyskanie podobnej marży przy sprzedaży dla poszczególnych składników i nie różnią się one w tak drastyczny sposób jak marże ustalone przez stronę. W wyniku dokonanych wyliczeń organ ustalił, że strona dokonała zaniżenia wartości podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach zawyżając wartość sprzedaży towaru opodatkowanego stawką VAT 7%, a zaniżając wartość sprzedaży wg stawki podstawowej VAT 22%, co doprowadziło do zaniżenia wartości podatku od towarów i usług. Podzielił przy tym argumentację organu I instancji odnośnie braku podstaw do uznania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę VIKI, powołując.

W skardze od powyższej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezprawne zastosowanie mimo braku przesłanek do jego zastosowania, rażące naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez zakwestionowanie i nieuznanie zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem tego przepisu i niedopuszczalną jego wykładnię, naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z § 5 Ordynacji przez niezastosowanie zasady określonej w § 5 tego przepisu i przyjęcie, że dane wynikające ze sprzedaży za miesiące maj - grudzień są właściwe dla oszacowania wielkości sprzedaży za styczeń - kwiecień, a tym samym ustalenie wielkości obrotu w wysokości odbiegającej od rzeczywistej, naruszenie art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 120 i art. 210 § 4, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez nią dowodów, nową ocenę zgromadzonych dowodów, z którą podatnik został zapoznany dopiero na etapie wnoszenia skargi, tym samym pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnej oceny i rozstrzygnięcia jego sprawy, naruszenie 27 VI Dyrektywy VAT, obecnie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 11 VI Dyrektywy przez zastosowanie środka specjalnego w postaci określenia podstawy opodatkowania w drodze decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił wątpliwości skarżącej Spółki. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył co najmniej zasadę dwuinstancyjności, a ponadto zasadę praworządności poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnionych ku temu podstaw.

Zdaniem Sądu, dokonując diametralnie różnej od organu I instancji oceny świadczonej przez stronę skarżącą usługi, prowadząc postępowanie dowodowe w szerokim zakresie i ustalając w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, organ odwoławczy przekroczył dopuszczalne granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, czym naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Zakres prowadzonego postępowania dowodowego, zarzut nieprawidłowego ustalenia cen podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi, zarzut działania mającego na celu zaniżenie podstawy opodatkowania, z przypisywaniem stronie skarżącej intencji, o których organ I instancji nie wspomniał, owocował ustaleniem faktów, których podniesienie dopiero przez organ II instancji niewątpliwie doprowadziło do przekroczenia granic tożsamości sprawy podatkowej pod względem przedmiotowym i pozbawiło stronę prawa do obrony swojego stanowiska w toku postępowania instancyjnego.

Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, organ nie wyartykułował jednoznacznie pod adresem strony skarżącej zarzutu uniknięcia lub minimalizacji opodatkowania, czy też obejścia przepisów prawa podatkowego. Dopiero ustalenie, że istnieje przepis prawa zakazujący osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia, pozwala na uznanie, że doszło do obejścia prawa. Organ podatkowy II instancji takiej normy nie wskazał. Dokonane ustalenia w zakresie stosowanego przez stronę skarżącą sposobu ustalenia ceny sprzedawanej usługi gastronomicznej w ramach zestawu poprzez ustalenie niskiej ceny na alkohol i wysokiej (w stosunku do zakupu) ceny na dodatki sprzedawane z alkoholem, pomijające charakter i formułę prowadzonego lokalu, nie skutkowały wskazaniem konkretnego przepisu prawa podatkowego zakazującego takiego działania. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że zasady i tryb kształtowania ceny uregulowane zostały w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), w której wyraźnie jest postanowione, że ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę (art. 2 ust.1), natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2).

W zakończeniu swoich wywodów Sąd wskazał, że organ oceniając ponownie stosowaną przez stronę skarżącą praktykę w zakresie ustalania cen usługi gastronomicznej winien dokonać oceny pod kątem charakteru prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności, swobody działalności gospodarczej i swobody samodzielnego kształtowania swoich interesów przez podatnika, w tym tego, że podatnik ma prawo działania we własnym interesie, które to postępowanie, jeżeli tylko nie narusza przepisów prawa podatkowego, nie może podlegać kwestionowaniu. Tylko wyraźne wskazanie i udowodnienie podatnikowi, że działa w celu uszczuplenia należności Państwa kosztem przysporzenia sobie zysku, dokonując obejścia obowiązujących przepisów, uzasadnia zakwestionowanie postępowania podatnika.

Skarga kasacyjna

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i lit. a/ w związku z § 2 w związku z art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 127, art. 233 § 2, art. 193 § 1-2, art. 23 Ordynacji podatkowej z uwagi na uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewyartykułowanie w treści wyroku, jaki przepis prawa materialnego został błędnie zinterpretowany lub niewłaściwie zastosowany przez organ i w jaki sposób winien być prawidłowo zinterpretowany/zastosowany;

3) art.141 § 4 w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie w całości istoty sprawy - m.in. poprzez brak w rozstrzygnięciu Sądu stanowiska co do prawidłowości/wadliwości postępowania organów w zakresie kwestionowanej przez organy kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 25 maja 2006 r. nr 04/05/2006, podczas gdy była to kwestia objęta zakresem sprawy, a Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie może ograniczać się jedynie do zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. (z ostrożności procesowej także art. 133 p.p.s.a.), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organ uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdy brak było podstaw prawnych do wydania innego rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy rozpatrzył sprawę zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. (z ostrożności procesowej także art. 133 p.p.s.a.), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż brak było podstaw do uznania za nierzetelne ewidencji prowadzonych przez Stronę, gdy organ prawidłowo uznał, iż w związku ze świadomym i celowym zmniejszeniem obciążeń publicznoprawnych Skarżący dokonał nieuzasadnionego przesunięcia podstaw opodatkowania do stawki obniżonej - 7% nie przedstawiając żadnych przesłanek ekonomicznych, co sprawiło, iż nie było możliwym ustalenie na podstawie ksiąg prawidłowej wartości podatku należnego, z tytułu usług gastronomicznych oraz podatku naliczonego z tytułu niedokonanych w rzeczywistości czynności z faktury nr 04/05/2006;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. (z ostrożności procesowej także art. 133 p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż brak podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na rzetelności ksiąg podatkowych, gdy w sprawie zasadnie organ uznał, iż ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług są nierzetelne i szacowanie było konieczne;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. (z ostrożności procesowej także art. 133 p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż organ uznał: że strona skarżąca świadomie zaniżała podstawę opodatkowania przez ustalanie ceny sprzedaży dla "zestawów" w niższej kwocie, aniżeli wynosiła cena alkoholu (piwa) "solo"..." gdy organ wartości, ceny "zestawu" usługi gastronomicznej nie kwestionował i nie szacował, a jedynie zakwestionował wartość podstawy opodatkowania usługi gastronomicznej;

8) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i lit. a/ p.p.s.a. z uwagi na niejasne uzasadnienie skarżonego wyroku, podczas gdy uzasadnienie wyroków winno nie sprawiać trudności interpretacyjnych,

9) art. 141 § 4, w związku z art. 153, art. 145 § 1 lit. c/ i lit. a/ p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę prawną, niejasne i częściowo niemożliwe do zrealizowania zalecenia co do dalszego postępowania,

10) art. 146 ust. 2 lit. c/ ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz.1050 ze zm.), poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie specyfiki usługi gastronomicznej składającej się m.in. z zestawu piwo i precel, wódka i ogórek, która opodatkowana jest dwoma różnymi stawkami podatku od towarów i usług, co spowodowało, iż Sąd zakwestionował szacowanie cen, a organ dokonał w zaskarżonej decyzji szacowania podstaw opodatkowania. Ponadto przepisy u.o.c. w stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania i nie powinny być brane pod uwagę wbrew stanowisku zamieszczonym w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej odrzucenie, względnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, odnosząc się do treści żądania pełnomocnika Spółki zwartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazać należy, że brak było podstaw w rozpatrywanej sprawie do odrzucenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna organu nie zawiera bowiem braków materialnych, o których wspomina pełnomocnik Spółki, uniemożliwiających jej rozpatrzenie. W jej ramach sformułowano bowiem zarzuty zarówno w zakresie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak też odnośnie naruszeń procedury (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), przytaczając przy tym argumentację mającą stanowić ich uzasadnienie..

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty w głównej mierze na przepisach o charakterze procesowym. W ramach tych właśnie zarzutów, zwrócił szczególną uwagę na nieprawidłowości w zakresie naruszenia wymogów stawianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a., jakimi dotknięty jest, w jego ocenie, zaskarżony wyrok.

Warto zatem przypomnieć, że w myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu.

Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że: organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez stronę ewidencji, brak podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, organ naruszył zasadę praworządności, brak było podstaw do ingerowania w kwestię ustalanych przez stronę skarżącą cen; nie stanowi o naruszeniu treści przywołanego przepisu. Tego typu sformułowanie zarzutu stanowi raczej polemikę z przeprowadzoną przez Sąd I instancji oceną działań organu.

Wskazać ponadto należy, że formułując zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zakresie pominięcia kwestii związanej z zakwestionowaniem przez organy kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 25 maja 2006 r. wystawionej przez firmę VIKI autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jak wskazane przez niego naruszenie mogło wpłynąć na treść zaskarżonego orzeczenia. Jest to o tyle istotne, że tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy może, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Podzielić natomiast należy wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie błędnego stwierdzenia przez Sąd I instancji, że organ uznał, że strona skarżąca świadomie zaniżała podstawę opodatkowania przez ustalanie ceny sprzedaży dla "zestawów" w niższej kwocie, aniżeli wynosiła cena alkoholu (piwa) "solo"...". Istotnie, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, organ II instancji badając kwestię zaniżenia kwoty podatku należnego objętego stawką 22% oraz zawyżenia kwoty podatku naliczonego ze stawką 7% nie kwestionował wprost ceny zestawów, czy poszczególnych jego składników, gdyż przeprowadzone przez niego postępowanie dotyczyło ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawidłowej wysokości podatku należnego od poszczególnych składników wchodzących w skład oferowanych zestawów. Niemniej jednak, powyższa nieprawidłowość nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie wpływała na ocenę poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń stanowiących zasadnicze powody uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutów posłużył się pojęciem "obrotu" w potocznym tego słowa znaczeniu, co przy zarzutach odnoszących się ściśle do podstawy opodatkowania wywołuje niezrozumienie. Warto zatem przypomnieć, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez "obrót", stanowiący podstawę opodatkowania, rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Wskazywanie zatem z jednej strony, że "(...)organ nie kwestionował cen lecz podstawę opodatkowania(...)", zaś z drugiej strony, że "(...)obrót z tytułu usługi gastronomicznej także został przyjęty w kwocie deklarowanej przez podatnika" powoduje, że tak wyrażone stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne. Nie można bowiem z jednej strony twierdzić, że kwestionuje się podstawę opodatkowania, zaś z drugiej, że przyjmuje się obrót przyjęty przez skarżącą Spółkę, skoro to obrót jest podstawą opodatkowania w myśl ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze dalsze zarzuty sformułowane w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za niezasadne należało uznać zarzucanie Sądowi I instancji, że nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, który to konkretnie przepis prawa materialnego został w sprawie naruszony, skoro to właśnie w uzasadnieniu wyroku stwierdzono wprost naruszenie zasady praworządności w związku z takim działaniem organu, które pomijało podanie konkretnej podstawy prawnej wynikającej z prawa materialnego, która zabraniałaby podatnikowi podejmowania wskazanych w stanie faktycznym praktyk w zakresie ustalania cen towarów wchodzących w skład zestawu. Sąd wskazał w tym zakresie również na art. 2 ust. 2 ustawy o cenach i konsekwencjach z niego płynących. Oczywiście uzasadnione są w pewnej mierze wątpliwości organu odnośnie kwestii, czy w ramach szeroko rozumianej promocji podatnik może zaniżać cenę towaru wchodzącego w skład zestawu opodatkowanego wyższą stawką przy jednoczesnym zawyżaniu ceny towaru objętego niższą stawką, co prowadzi do przesunięć w zakresie kwot podatku należnego. Można mieć również wątpliwości odnośnie tego, czy zawyżenie cen towarów/usług opodatkowanych według stawki niższej, oferowanych "poza zestawem", nie wpływa na przesunięcia w zakresie podatku należnego od dostawy tych samych towarów czy sprzedaż usług w ramach zestawu. Niemniej jednak, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku "w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001) i należy je podzielić. Trzeba bowiem uwzględnić, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo ustanowione normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi. (..) Samo ich ustanowienie jednak potwierdza generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego." (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. FSA 3/03 - ONSA 2/2004, poz. 44). Dopiero ustalenie, że istnieje przepis prawa zakazujący osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia pozwala na uznanie, że doszło do obejścia prawa. Organ podatkowy II instancji takiej normy nie wskazał. Brak jest także w przepisach prawa normy nakładającej na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego". Z prezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu I instancji należało się zgodzić.

Ponadto okoliczność, że Sąd I instancji powołując w zakończeniu swoich wywodów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie powiązał go z żadnym przepisem prawa materialnego nie oznacza, że takiego przepisu w toku swoich wywodów w ogóle nie wskazał. Na stronie 20 uzasadnienia wyroku Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku było, obok naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności, "ustalenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnionych ku temu przyczyn – art. 23 Ordynacji podatkowej". Nie można zatem podzielić stanowiska prezentowanego przez organ, że Sąd wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie zaznaczył jednocześnie, który to przepis prawa materialnego został w sprawie naruszony.

Trudno też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sformułowane w zaskarżonym wyroku zalecenia są niejasne i niemożliwe do zrealizowania. Z uwagi na powyższe uznać należało, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Za niezasadny uznano również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zakresie dotyczącym naruszenia art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej. Przyjąć bowiem należało, że argumentacja autora skargi kasacyjnej przedstawiona w ramach uzasadnienia powyższego zarzutu w żaden sposób nie podważa przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska odnośnie braku podważenia rzetelności ksiąg. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie, że o nierzetelności ksiąg podatkowych świadczy okoliczność, że na podstawie ich zapisów brak było możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Ponadto nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych to konsekwencja faktury niedokumentującej czynności wykonanych w rzeczywistości. Organ wskazał również, że konsekwencją powyższego była konieczność oszacowania podstawy opodatkowania usług gastronomicznych podatkiem od towarów i usług z nienaruszeniem kwoty obrotu.

Zaprezentowana przez organ argumentacja, nie jest wystarczającą do podważenia stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie. Skoro bowiem w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania konieczne jest najpierw stwierdzenie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, to konieczne jest podważenie treści zapisów tych ksiąg. Tymczasem organ tego nie uczynił. Mało tego, dla obliczenia podstawy opodatkowania posłużył się wartościami sprzedaży wynikającymi z zakwestionowanych ksiąg podatnika. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji "(...) organ podatkowy nie stwierdził niezgodności między prowadzonymi przez stronę rejestrami sprzedaży a występującymi w rzeczywistości zdarzeniami gospodarczymi, nie wskazał na występujące błędy, rozbieżności, brak wpisów, dokonywanie wpisów wbrew występującym faktom, nieprawidłowe opodatkowanie usługi czy objętych usługą jej składników, nie stwierdził nie dokonania zapisów w celu ukrycia osiągniętego obrotu czy też dokonanej czynności. Nie wskazał także organ, iż prowadzone rejestry uchybiają wymogom formalnym przewidzianym dla tego rodzaju ksiąg." Twierdzeń tych zaś autor skargi kasacyjnej, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, skutecznie nie podważył.

Oczywiście rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że nierzetelność księgi podatkowej wynikała również z okoliczności uwzględnienia faktury dokumentującej czynność niedokonaną (fakutra wystawiona przez firmę VIKI). Jednakże nierzetelność w zakresie jednej faktury nie mogła przesądzać o zapisach uwidocznionych w księgach dotyczących całego badanego przez organy okresu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono również skutecznie stanowiska Sądu I instancji w zakresie stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Uzasadniając powyższy zarzut poza przytoczeniem tez z orzeczeń sądów administracyjnych organ wskazał jedynie, że organ odwoławczy nie miał możliwości skorzystania z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nawet w przypadku stwierdzonych potencjalnych wad postępowania organu podatkowego I instancji. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie mógł prowadzić do podważenia, przyjętego przez Sad I instancji stanowiska w tym zakresie.

Za niezasadny należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczność, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisu, który nie funkcjonuje w krajowym systemie prawnym. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy nie zawierały w swej treści art. 146 ust. 2 lit. c/. Ponadto, przyjmując nawet, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło nie o art. 146 ust. 2, lecz o art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c/ ustawy o podatku od towarów i usług, to poza ogólnym wskazaniem na naruszenie jego treści w ogóle nie wyjaśnił na czym konkretnie owo naruszenie miałoby polegać. Zarzucając w osnowie skargi kasacyjnej błędną wykładnię i nieuwzględnienie specyfiki usługi gastronomicznej sprzedawanych zestawów, autor skargi zaznaczył bowiem, że w sprawie organ nie szacował ceny zestawu lecz podstawę opodatkowania. Zaznaczono przy tym jednocześnie, iż obrót z tytułu usługi gastronomicznej został przyjęty w kwocie deklarowanej przez podatnika. Przytoczona wyżej argumentacja organu w żaden sposób nie łączy się ze wskazanym przepisem. Odnosząc ją natomiast do drugiego z powołanych przepisów, tj. art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o cenach uznać należy ją za niezasadną. Mając bowiem na uwadze treść tak sformułowanego zarzutu zwrócić uwagę należy, że Sąd I instancji nie stosował ani też nie przeprowadzał wykładni wskazanego przepisu. Nie zarzucał również organom naruszenia treści art. 2 ust. 1-2 ustawy o cenach. W swoich rozważaniach zawartych na stronie 18 i 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał jedynie, że pogląd skarżącej Spółki odnośnie ograniczenia swobody stron przy uzgadnianiu cen jest w pełni uzasadniony, gdyż organ nie wskazał konkretnego przepisu prawa materialnego zakazującego prowadzenia praktyki polegającej na manipulowaniu ceną elementów wchodzących w skład zestawu oferowanego w ramach świadczonej usługi gastronomicznej.

Powyższe przesadza o niezasadności pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, który opierał się ściśle o ocenę prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń, a które legły u podstaw pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.