Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca- Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1383/17 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. p o s t a n a w i a: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym, obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowiła także wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wnoszącego wkład, nieprzekraczająca wartości nominalnej wkładu z tytułu wierzytelności z tytułu tej pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego była wierzytelność z tytułu tej pożyczki ? ", II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.

1.Wyrokiem z 28 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1383/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

2. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 21 września 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 41 800 zł. Organ ustalił, że 28 sierpnia 2009 r. pomiędzy skarżącym jako udziałowcem spółki z o.o. S. [...] a tą spółką zawarta została umowa pożyczki kwoty 700 000 zł. Pożyczka miała być przekazana spółce przelewem na rachunek bankowy do 31 grudnia 2009 r., oprocentowanie pożyczki miało wynosić 5% w skali roku, a termin zwrotu strony ustaliły na 29 sierpnia 2012 r. z możliwością przedłużenia terminu spłaty. 9 lipca 2010 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. "S. [...]". Wyraziło ono zgodę na utworzenie przez spółkę 22.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości 1.100.000 zł. Udziały te miały zostać objęte przez dotychczasowych wspólników spółki w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 1.100.000 zł, stanowiący wierzytelności przysługujące dotychczasowym wspólnikom od spółki z tytułu udzielonych przez wspólników pożyczek. Strony umowy potwierdziły, że wierzytelności objęte konwersją na udziały istnieją i przysługują wierzycielom, nie są obciążone żadnymi prawami osób trzecich oraz nie są przedawnione. W wyniku konwersji wierzytelności na udziały dotychczasowi wspólnicy oświadczyli, że obejmują nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym spółki, w tym skarżący objął 4.400 udziałów o łącznej wartości 220.000 zł. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14. poz. 176 ze. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 41.800 zł, nie uwzględniając w podstawie opodatkowania jako kosztów uzyskania przychodów wartości udzielonej spółce pożyczki.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił m.in. błędne zastosowanie art 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2015 r.), pomimo że z przepisów intertemporalnych ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), dalej jako: "ustawa zmieniająca", wynika, że w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu i zaniechanie zaliczenia do kosztu uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej mu w stosunku do spółki z tytułu pożyczki, wartości tej pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem z przepisów przejściowych, zawartych w ustawie zmieniającej jednoznacznie wynika, że mają one zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2015 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 Konstytucji, poprzez zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., który to przepis jest niezgodny z Konstytucją, ponieważ prowadzi do nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego i nierównego obciążenia daninowego (wyrok TK z 18 lipca 2013r.,SK 18/09, a także wyrok TK z 3 lipca 2001 r., K 3/01 oraz wyrok TK z 20 czerwca 2002 r., K 33/01).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

Sąd przytoczył treść art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r., to jest w dacie powstania przychodu). Podkreślił należy, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. ulegały później istotnym zmianom (między innymi dodano pkt 4 i 5, które także ulegały zmianom, a także znowelizowano pkt 3). W wyniku dokonanych zmian od 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., można zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma jednak w ocenie sądu pierwszej instancji treść pkt 3 ust. 1e art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., gdyż są to przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie odnośnie do spornego zdarzenia. Wykładni tego przepisu, podobnie jak i innych przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., należy jednak dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa budziła i budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, co potwierdza treść uzasadnienia projektów ustaw nowelizujących, w szczególności uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej z 29 sierpnia 2014 r. Zmieniając brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 ww. ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków na wytworzenie (poza nabyciem) składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Z treści uzasadnienia projektu art. 2 pkt 8 (zmiana dotycząca art. 22) w części dotyczącej zmienianego ust. 1e pkt 3 wynika przy tym wprost, że jest to zmiana dostosowawcza, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Ustawodawca dostrzegł, że kazuistycznie formułowane przepisy art. 22 u.p.d.o.f., w tym ust. 1e, powodują problemy interpretacyjne, które należy wyeliminować poprzez zmianę przepisów. To zaś oznacza, że w procesie wykładni obowiązkiem interpretatora jest uwzględnienie woli ustawodawcy także wówczas, gdy nie wyraził jej wprost w przepisach intertemporalnych. Sąd uznał, odwołując się do poglądów piśmiennictwa i judykatury, wbrew stanowisku organu podatkowego, że dokonywane zmiany przepisu prawa nie zawsze stanowią zmianę o charakterze prawotwórczym (normatywnym), wprowadzenie przez normodawcę nowelizacji danego przepisu prawa może mieć bowiem charakter jedynie redakcyjny i porządkujący. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie. Oznacza to. że mimo zmiany treści tekstu prawnego, nie zmienił się zakres

uprawnień lub obowiązków. Skutkiem ingerencji, która "potwierdza jedynie stan prawny istniejący przed jej wprowadzeniem" ma "charakter jedynie potwierdzający wykładnię", jest uznanie, że przepis w nowej i starej wersji, mimo zmiany jego brzmienia, należy rozumieć identycznie. Zmiana wyjaśniająca wskazuje tylko wyraźnie na jedną z poprzednio możliwych wersji wykładni przepisu jako na wykładnię prawidłową.

Skoro wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (przed 1 stycznia 2015 r.) budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, które tak jak w niniejszej sprawie mogą skutkować nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do obliczenia podstawy opodatkowania (dochodu) w sposób uwzględniający konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości oraz prawidłowej legislacji (zob. art, 2 i art. 32 Konstytucji RP), to znaczy, że konieczne jest zastosowanie w procesie wykładni prawa także innych metod wykładni. Uwzględnić przy tym należy ratio legis wykładanego przepisu. Problemy interpretacyjne w niniejszej sprawie pojawiające się przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. dostrzegły organy podatkowe orzekające w sprawie, ale nie wyciągnęły w związku z tym prawidłowych wniosków. Sąd podkreślił w tym miejscu należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podejmował próbę dokonania bezprawnej optymalizacji podatkowej. Organy podatkowe nie zakwestionowały czynności cywilnoprawnej pożyczki skarżącego udzielonej spółce. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Pod wpływem czynników zewnętrznych (wymogi banku udzielającego kredytu) skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami postanowili w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dostosować sytuację spółki do wymogów banku, bez podejmowania próby obniżenia swoich lub spółki zobowiązań podatkowych. Obowiązkiem organów podatkowych, a także sądu, winno w takiej sytuacji być podjęcie próby poszukiwania ratio legis wykładanego przepisu. W realiach niniejszej sprawy nie sposób zaś dostrzec racjonalność ustawodawcy, który w sposób zamierzony wprowadzałby do obrotu prawnego przepisy różnicujące sytuację prawną osób pozostających w podobnej sytuacji w zależności od rodzaju istniejącego źródła finansowania.

W realiach niniejszej sprawy wartość nabytych wierzytelności pieniężnych, choćby tego samego dnia od innego udziałowca jako pożyczkodawcy, skarżący w ocenie organów podatkowych mógłby bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, także w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W ramach dokonywania wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.d.o.f nie sposób dostrzec takich regulacji, które wprowadzałyby zakaz zaliczania wierzytelności pieniężnych, których wartość nie budzi wątpliwości, do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy służą one osiągnięciu przychodu.

Skoro skarżący wpłacił do spółki tytułem pożyczki 700.000 zł (wierzytelność), następnie część tej kwoty została przeznaczona jako wkład niepieniężny na objęcie udziałów, czego konsekwencją było powstanie przychodu, to zdaniem sądu za wadliwą należy uznać decyzję, w której odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek kwoty na podstawie wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Wykładnia językowa art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosków sprzecznych z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości oraz równości, a późniejsze nowelizacje przepisów art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f, w tym pkt 3, świadczą o tym, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli, w celu "wytworzenia" składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. Uchybienia powstałe w toku procesu legislacyjnego należy eliminować na etapie wykładni przepisów prawa. Obowiązek ten spoczywa na wszystkich organach władzy publicznej. W realiach rozpoznawanej sprawy, dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, należy przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową, ale uzupełnioną o inne metody wykładni (systemową wewnętrzną i celowościową) w celu odkodowania normy prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie w sposób prokonstytucyjny.

Środki pieniężne skarżącego faktycznie przekazane spółce w formie pożyczki należy zatem zdaniem sądu pierwszej instancji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części faktycznie wykorzystanej do sfinansowania kosztów objęcia udziałów w spółce, jeżeli organ odwoławczy nie dokona ustaleń faktycznych istotnie innych od tych, które stanowiły podstawę do wydania uchylonej przez sąd decyzji.

Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w sprawach VIII SA/Wa 182/17, VIII SA/Wa 183/17, VIII SA/Wa 184/17,dotyczących pozostałych wspólników spółki, którzy objęli udziały spółki w wyniku konwersji wierzytelności na podstawie tej samej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości w wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarzucił w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego z tą spółką umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy właściwa wykładnia wskazanego przepisu wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku wniesienia takiej wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Nie budzi obecnie wątpliwości w orzecznictwie (przywołać to można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, z 25 maja 2012 r. II FSK 1892/10, z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1799/12, z 17 grudnia 2014 r. ,II FSK 2758/12, z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 2301/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wniesienie przez wspólnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności własnej, jaką wspólnik ma w stosunku do spółki, jest równoznaczne z wniesieniem aportu niepieniężnego i powoduje powstanie po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Identyczny skutek podatkowy wywołuje wniesienie wierzytelności własnej jako wkładu do spółki kapitałowej przez wspólnika będącego osobą prawną (z tym, że przed 1 stycznia 2018 r. był to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [t. jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."], od 1 stycznia 2018 r. jest to przychód z zysków kapitałowych – art. 7b ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

6.2. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje obecnie powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Spór koncentruje się na tym etapie wyłącznie na kosztach uzyskania przychodu. W tym zakresie w ostatnim czasie doszło w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego do powstania istotnej rozbieżności co do wykładni art. 22 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W części orzeczeń przyjmuje się pogląd, że wartość kwoty pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, która jako wierzytelność została wniesiona aportem do spółki , nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Część składów orzekających przyjmuje natomiast pogląd przeciwny – że wartość pożyczki taki koszt stanowi. W obu grupach poglądów składy orzekające odnoszą się często do ustawy zmieniającej, wyprowadzając z niej odmienne wnioski.

6.3. W ramach pierwszej linii orzeczniczej, prezentowanej m.in. w sprawach pozostałych wspólników spółki z o.p. S. [...] (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2019 r. w sprawach II FSK 2978/17, II FSK 2979/17 i II FSK 2980/17) przyjęto, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Wyrażono pogląd, że wynik wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Sąd uznał, że nie zachodzi w tym przypadku konieczność zastosowania art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2018 r poz. 800 ze zm.). Jego zdaniem z przepisów intertemporalnych ustawy zmieniającej, wykładanych przez pryzmat zasady in dubio pro tributario nie wynika, że w niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Klauzula z art. 2a o.p. nie daje, wbrew oczekiwaniom podatnika, podstaw dla konstruowania nowej materialnej normy podatkowej w oparciu o przepisy nieobowiązujące w dacie zaistniałego zdarzenia prawnopodatkowego. Przyjęcie innej metody postępowania, stanowiłoby przejaw prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą, podważającej zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania i to także wówczas, gdy wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie budzi poważnych wątpliwości interpretacyjnych, które mogą skutkować nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do obliczenia podstawy opodatkowania (dochodu). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podkreślił, że orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (por. np. wyroki NSA: z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1364/15; z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika). Ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni nie uwzględnił zatem wierzytelności własnej, w przeciwieństwie do wierzytelności nabytych od osób trzecich (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II FSK 269/11). Zwrócił uwagę, że także na gruncie analogicznego uregulowania zawartego w art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje, sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ( por. wyroki : z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11 oraz z 29 października 2015 r., II FSK 930/13;). Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne, zdaniem składu orzekającego w powołanych sprawach, na tle wykładni analogicznego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. Wartość wierzytelności własnej (w tym przypadku z tytułu udzielonych spółce pożyczek) wniesionej jako wkład niepieniężny na udziały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach stwierdził także, że takie rozumienie art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie prowadzi do naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji RP. Nieuwzględnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia". Ta odmienność nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP (zasady równości). Nie można też mówić o naruszeniu art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Władztwo daninowe państwa wykonywane jest w drodze stanowienia ustaw. Następstwem swobody ustawodawcy w kształtowaniu prawa daniowego, chronionej zasadą podziału władz, jest ograniczenie kompetencji TK. Nie jest on uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań podatkowych przyjętych przez ustawodawcę (wyrok TK z 17 listopada 2010 r., SK 23/07). Trybunał może ingerować w dziedzinę zastrzeżoną dla ustawodawcy tylko wtedy, gdy unormowania ustawowe godzą w sposób oczywisty w inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne; nie ma w każdym razie podstaw do ingerencji, gdy ustawodawca wybrał jeden z możliwych wariantów uregulowania danej kwestii, nawet w razie wątpliwości, czy wybrał wariant najlepszy. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości. Przepis ten został sformułowany na tyle precyzyjnie, że zapewniona została jednolita jego wykładnia i w rezultacie jednolite stosowanie.

Argumentację tę zaprezentowano także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo z 21 stycznia 2021 r., II FSK 2417/18, z 24 lutego 2021 r., II FSK 2954/18.

W wyroku z 16 lipca 2020 r. , II FSK 1205/19, Naczelny Sąd Administracyjny interpretując pojęcie faktycznie poniesionych wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. podniósł jeszcze jeden argument, odnoszący się do podatkowych skutków udzielenia pożyczki. Zwrócił uwagę, że w momencie udzielenia pożyczki podatnik nie ponosi żadnego rzeczywistego wydatku – przeniesienie na rzecz spółki określonej ilości pieniędzy nie następuje w sposób definitywny – równowartość tych środków ma zostać zwrócona przez spółkę, stosownie do art. 720 § 1 k.c. Na taki charakter wydatku wskazuje również określenie skutków podatkowych pożyczki – kwota pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkobiorcy (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.), a jej zwrot – przychodu dla pożyczającego (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Tak samo zwrot pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a jej udzielenie – nie powoduje powstania kosztów uzyskania przychodu w wysokości pożyczki po stronie pożyczkodawcy (a contrario z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – skoro pożyczka nie stanowi przychodu, to wydatek w postaci kwoty pożyczki nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodu). Tożsamy argument został przywołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., II FSK 593/18, na tle art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., II FSK 1095/15 zwrócono uwagę, że dopiero po wejściu w życie ustawy zmieniającej możliwe byłoby uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków innych niż na nabycie składnika majątku od osoby trzeciej, na skutek uzupełnienia treści art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. o zwrot "lub wytworzenie". Te ostatnie pojęcia odnoszą się do sytuacji, gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Natomiast użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę". Skoro zmiana art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f miała charakter normatywny (a nie precyzujący lub rozstrzygający wątpliwości interpretacyjne), to ani organ podatkowy udzielający interpretacji indywidualnej, ani sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli tego aktu na gruncie obowiązującego do końca 2014 r. jego brzmienia nie miały obowiązku dokonywać jego wykładni w kontekście zmian, które nastąpiły 1 stycznia 2015 r. Podobne stanowisko zajęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2017 r., II FSK 2006/15, wykładając pojęcie "wydatki na nabycie" na gruncie art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem składu orzekającego ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania).

6.4. Druga linia orzecznicza, kształtująca się w ostatnim czasie, prezentowana jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2633/18 oraz z 3 lutego 2021 r., II FSK 2892/18 i II FSK 2193/19. W tych ostatnich przyjęto przede wszystkim szersze znaczenie pojęcia "nabycie". Wskazując na potoczne znaczenie tego słowa, wskazano, że oprócz znaczenia "otrzymanie czegoś na własność za pieniądze" słowo "nabyć" w języku polskim ma także znaczenie "zyskać coś" lub "zdobyć". Pojęcie "nabyć" może zatem również dotyczyć sytuacji uzyskania czegoś nieodpłatnie i wyłącznie w wyniku działania nabywającego. Sąd odwołał się w tym zakresie także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1533/16,w którym wskazano, że gdyby ustawodawca chciał zawęzić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów wyłącznie do sytuacji nabycia pochodnego składnika majątku, użyłby określenia "wydatki na zakup składnika majątku". Skład orzekający odwołał się również do znaczenia wyrażenia "nabyć" w języku prawnym i prawniczym. Obejmuje ono nie tylko sytuacje otrzymania czegoś od kogoś odpłatnie (czyli przejścia prawa między podmiotami), ale także nabycie prawa na podstawie przepisu prawa lub określonego zdarzenia (ale bez zależności pomiędzy prawem poprzednika i następcy). Pojęcie nabycia pierwotnego jest znane m.in.: prawu cywilnemu (por. przykładowo art. 172 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej jako "k.c." i prawu handlowemu (przy objęciu udziałów - art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz.1030, ze zm.).

Sąd odniósł się również do przedmiotu aportu - wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce. Przywołał treść art. 720 § 1 k.c. i wskazał, że umowa pożyczki jest umową konsensualną i wzajemną. Zobowiązaniu pożyczkodawcy do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku odpowiada zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika. W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Skład orzekający zwrócił uwagę, że sytuacja dającego pożyczkę ulega zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 k.c.). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności. Przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel.

Sąd wywiódł dalej, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie u jednego podmiotu wierzytelności i długu. W zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.

Zdaniem składu orzekającego takie rozumienie art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. potwierdza wykładnia prokonstytucyjna. Stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych zgodnie z ustawą. Z przepisu tego wywodzi się konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę równości podatkowej rozumie się jako równe traktowanie wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości). Obowiązek ponoszenia podatków, należy zdaniem Trybunału odczytywać jako powinność realizacji zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Uzasadnione zróżnicowanie podmiotów wiązane jest ściśle z zasadą sprawiedliwości społecznej w ujęciu sprawiedliwości rozdzielczej, opartej na regule proporcjonalności – sprawiedliwe jest to, co proporcjonalne (por. choćby wyrok z 16 marca 2010 r., K 24/08, opubl. w OTK-A z 2010r., nr 3 poz.22, z 22 lutego 2005 r., K 10/04, opubl. w OKK-A z 2005r. nr 2, poz. 17 z 18 października 2011 r., SK 2/10, opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 8,poz. 83). W tym kontekście wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączająca wydatki poniesione na nabycie wierzytelności własnej z desygnatów pojęcia "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składnika majątku" wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy jednoczesnym uznaniu za takie wydatków na pochodne nabycie wierzytelności wniesionej następnie jako aport, prowadzi do naruszenia zasady równości i w istocie opodatkowania u podatników wnoszących jako aport wierzytelność własną przychodu z tytułu objęcia udziałów podatników, a nie dochodu z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2015 r., II FSK 2839/13). Tymczasem, jak wykazano wyżej, zarówno uzyskanie wierzytelności własnej, jak i nabycie (w drodze przeniesienia) wierzytelności od innego podmiotu powoduje konieczność poniesienia wydatków, a podatnicy wnoszący jako aport wierzytelność pozostają w takiej samej sytuacji ekonomicznej.

Jako dodatkowy argument sąd powołał zmianę art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., dokonaną od dnia 1 stycznia 2019 r., ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.2159).Dodano wówczas do art. 22 ust. 1e nowy punkt 2a, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów jest również wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki. W uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wskazano, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki ma usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej.

6.5. Przywołane poglądy orzecznictwa wskazują na jednoznaczną różnicę w wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., a także – z uwagi na tożsamą treść – art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Jednym z powodów rozbieżności może być ostatnia zmiana art. 22 ust.1e u.p.o.f. oraz art.15 ust.1j u.p.d.o.p. i odmienna ocena charakteru zmian przepisów prawa w sytuacji, gdy ustawodawca traktuje te zmiany jako doprecyzujące. Ponadto w każdej z linii orzeczniczych sądy odmiennie interpretują wyrażenie "wydatki na nabycie". Świadczy to zdaniem składu pytającego o istnieniu poważnego zagadnienia prawnego, wymagającego jednoznacznego rozstrzygnięcia w uchwale w celu wyeliminowania dalszej rozbieżności, mającej niewątpliwie wpływ na sytuację podatników i realizację zasady powszechności i równości opodatkowania w stosowaniu prawa. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego pozostaje, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, nadal aktualne, mimo zmiany stanu prawnego. Zawarta w pytaniu norma prawna ma wprawdzie zastosowanie tylko do przeszłych stanów faktycznych, jednakże to automatycznie nie prowadzi do wniosku o zbędności wydania uchwały przez NSA w trybie art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano wielokrotnie pogląd, że samo uchylenie bądź zmiana przepisu, który jest przedmiotem kontroli, nie stanowi jeszcze przesłanki wystarczającej dla uznania, że wystąpiła w pełni utrata mocy obowiązującej tego przepisu. Należy bowiem uznać, że przepis dalej obowiązuje, jeżeli wywołuje skutki prawne, czyli nadal możliwe jest jego zastosowanie do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (por. rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK ZU 1998/1, poz. 1, s. 6-7; z dnia 18 listopada 1998 r., SK 1/98, OTK ZU 1998/7, poz. 120, s. 677; z dnia 17 listopada 2004 r., SK 54/03, OTK ZU 2004/10/A, poz. 113; z dnia 18 września 2006 r., SK 15/05, OTK-A 2006/8, poz. 106). Z takim przypadkiem mamy do czynienia także w tej sprawie.

6.6. Z tych względów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozpoznanie sprawy i przedstawił składowi siedmiu sędziów tego sądu następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym, obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust.1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowiła także wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wnoszącego wkład, nieprzekraczająca wartości nominalnej wkładu z tytułu wierzytelności z tytułu tej pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego była wierzytelność z tytułu tej pożyczki ?".

Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz