Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej 1) B. M. Spółka z o. o. z siedzibą w W. 2) Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 773/09 w sprawie ze skargi B. M. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: czy unormowania wynikające z art. 313 ust. 1 i art. 314 w zw. z art. 136 oraz art. 315 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) - należy interpretować w ten sposób, iż pozwalają one na zastosowanie procedury szczególnej "marży" dla podatników pośredników w dostawach towarów używanych także w tej sytuacji, gdy dokonują oni odsprzedaży zakupionych samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, co do których zastosowano z mocy polskich przepisów krajowych przyjętych w § 13 ust. 1 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1336 ze zm.) zwolnienie od podatku dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, o którym stanowił art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT), jeżeli te samochody i pojazdy były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 311 ust. 1 (1) Dyrektywy 112, 2. zawiesić postępowanie w sprawie.

I

Dotychczasowy stan sprawy

1.1 W sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie ustalono następujący stan faktyczny.

B. M. sp. z o.o. (dalej Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz, że wykonuje działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu salonu samochodowego, w ramach którego nabywa, a następnie sprzedaje samochody osobowe - zarówno nowe, jak i używane. W ramach swojej działalności nabywa również samochody używane od podmiotów gospodarczych, które wystawiają na rzecz wnioskodawcy faktury VAT ze stawką "zwolniona" powołując się jednocześnie na przepis art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, (sprzedaż towarów używanych). Spółka odsprzedaje wskazane wyżej samochody używane, korzystając przy tym z procedury "VAT marża" uregulowanej w art. 120 ustawy o VAT, tj. obciążając podatkiem VAT jedynie swoją marżę (różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu). W działalności spółki występują również sytuacje, w których dokonuje zakupu używanych samochodów osobowych od podmiotów gospodarczych, które przy zakupie tych samochodów odliczyły podatek naliczony w ramach ustawowego limitu z art.86 ust.3 ustawy o VAT (50% albo 60%, nie więcej niż 5 albo 6 tys. zł). W takiej sytuacji podmioty te wystawiają na spółkę fakturę VAT ze stawką "zwolniona" powołując się jednocześnie na przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336; dalej powoływane jako rozporządzenie wykonawcze do ustawy o VAT), jako podstawę do zwolnienia tej dostawy z podatku VAT. Spółka zapytała, czy może korzystać z procedury "VAT marża" uregulowanej w art. 120 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych nabytych od podmiotów gospodarczych, które sprzedaż tych samochodów na rzecz spółki udokumentowały fakturami VAT wskazującymi § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT jako podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, tj. czy spółka może opodatkować podatkiem VAT jedynie dodaną na tym etapie obrotu marżę (wartość dodaną), czyli różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu samochodu. Według spółki może ona stosować procedurę "VAT marża".

1.2 Interpretacją indywidualną z dnia 20 lutego 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób:

1) niebędących podatnikami podatku od towarów i usług,

2) które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług, które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży,

3) które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 oraz regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Minister Finansów wskazał, że na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Minister uznał też, że § 13 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT zawiera dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku, a nie rozwinięcie czynności określonych już w art. 43 ustawy o VAT, na który powołuje się art. 120 ust. 10. Zagadnienie opodatkowania podatników-pośredników według szczególnej procedury marży reguluje również podsekcja 1 sekcji 2 rozdziału 4 tytułu XII Dyrektywy 112, obejmująca art. 312 - 325. Przedstawione przepisy Dyrektywy 112 uzależniają możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale które ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawno-podatkowego (tzw. mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu, nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi-pośrednikowi.

Zdaniem Ministra porównanie przedstawionych wyżej przepisów wspólnotowych z przepisami ustawy o VAT pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. Minister Finansów stwierdził, iż w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w części przy jego nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, spółce przy jego dostawie nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

1.3 Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości opodatkowania w systemie "VAT marża" dostawy towarów używanych, które zostały nabyte ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. W uzasadnieniu stwierdziła, że przedstawiona wykładnia językowa art. 120 ust. 10 w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT jest sprzeczna z podstawowymi zasadami tego podatku, tj. jego neutralnością dla przedsiębiorców, efektywnym opodatkowaniem tylko danej fazy obrotu, a także zasadą zachowania warunków konkurencji i nie daje się pogodzić z przedstawionymi podstawowymi zasadami, na których oparta jest konstrukcja podatku VAT. W konsekwencji należy sięgnąć do pozajęzykowych reguł wykładni, przede wszystkim zaś do wykładni systemowej oraz wykładni celowościowej. Spółka wskazała na niezgodność z prawem wspólnotowym wprowadzonych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT zwolnień. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę zwolnienia w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT skutkuje niespójnością przepisów art. 120 ustawy o VAT, a tym samym wypacza rolę procedury "VAT marża". Jeżeli ustawodawca wprowadza niezgodne z przepisami wspólnotowymi zwolnienie do rozporządzenia, to powinien jednocześnie uwzględnić ich istnienie tworząc pozostałe przepisy regulujące podatek VAT, w szczególności zaś dotyczące procedury "VAT marża". Ponadto Spółka wskazała na możliwość zastosowania w prawie podatkowym analogii na korzyść podatnika, a także na konieczność rozszerzającej wykładni art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, co umożliwiałoby zachowanie warunków konkurencji, neutralności podatku dla przedsiębiorców oraz opodatkowania tylko jednej fazy obrotu.

1.4 Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. w sprawie I SA/Wa 773/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i wskazał w uzasadnieniu, że dla podatku od towarów i usług zasadniczą kwestią jest zachowanie zasady neutralności dla przedsiębiorcy - podatnika, a także zasady rzeczywistego opodatkowania jednej (i tylko jednej) fazy obrotu. Z drugiej strony wykładnia przepisów krajowych nie może prowadzić do nieuprawnionego faworyzowania podatników lub jakiejś ich grupy, przy czym takie faworyzowanie nie może mieć miejsca zarówno w relacji podatnik - podatnik, jak też podatnik - Państwo. Inaczej mówiąc fakt, że w systemie prawa podatku od wartości dodanej funkcjonuje jakiś przepis niezgodny z naturą tego podatku, nie uprawnia do takiej jego wykładni, która Państwo całkowicie pozbawia obiektywnie i słusznie należnego mu podatku, zaś podatnika niesłusznie uwalnia od jakiegokolwiek ciężaru podatkowego. Istota problemu sprawy sprowadza się do przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, który wprowadził nieznane prawu wspólnotowemu zwolnienie od podatku, zakłócił czytelny i logiczny system "VAT marża" - i to nie tylko system prawa wspólnotowego, ale także konstrukcję krajowych przepisów dotyczących opodatkowania wyłącznie marży. Sąd uznał, że ustawa o VAT poprawnie implementuje prawo wspólnotowe, ale na prawo krajowe dotyczące podatku od wartości dodanej (polskiego podatku od towarów i usług) składają się też przepisy wykonawcze do ustawy, w tym analizowany § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Z punktu widzenia sytuacji Spółki przypadek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest analogiczny do sytuacji, gdy nabywa ona używany samochód osobowy od podmiotu zwolnionego z opodatkowania dostawy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT - w jednym i w drugim przypadku podmiotu, który dokonał dostawy używanego samochodu był zwolniony z opodatkowania tej dostawy, ale tylko w pierwszym z tych przypadków ustawa wprost zezwala na zastosowanie procedury marży. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT wymaga odstąpienia od ściśle językowego rozumienia tych przepisów. O sytuacji dotyczącej opodatkowania tych transakcji, które mają za przedmiot towar używany (samochód), jeśli na poprzednim etapie obrotu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego tylko o jakąś część faktycznie zapłaconego podatku naliczonego, stanowi § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, który odwołuje się do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Jakościowo sprzedaż samochodu używanego nabytego wcześniej w warunkach art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT) różni się od sprzedaży samochodu nabytego w warunkach § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Kierując się wymogiem zachowania spójności systemu podatku od towarów i usług oraz zasadą supremacji prawa wspólnotowego Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie zwolniono podatnika z opodatkowania dostawy samochodu używanego, gdy przy nabyciu został on pozbawiony prawa do zupełnego odliczenia podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy tylko tej części podatku należnego, która de facto już została zapłacona przez tego podatnika w związku z istnieniem limitów z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Zwolnienie nie obejmuje więc kwoty 6.000 zł (lub 60 % kwoty podatku określonej w fakturze), gdyż tę kwotę podatnik efektywnie odebrał sobie przy nabyciu samochodu. Konstrukcja podatku wymaga, aby ta kwota została uiszczona, gdyż w przeciwnym przypadku podatek słusznie należny Państwu nigdy nie zostałby zapłacony. W konsekwencji podatnik taki nie jest uprawniony do wystawienia faktury potwierdzającej całkowite zwolnienie. Prowadzi to do wniosku, że spółka może zastosować procedurę "VAT marża", ale także tylko w ograniczonym zakresie, tj. w takim, w jakim uwzględnia ona konieczność zapłacenia podatku odliczonego wcześniej przez dokonującego dostawy na rzecz spółki. Poza sprawą pozostaje ewentualna okoliczność, że poprzednik spółki w obrocie, tj. przedsiębiorca dokonujący na jej rzecz dostawy samochodu w warunkach § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, faktycznie wystawia fakturę potwierdzającą zwolnienie z opodatkowania w całości. Takie zwolnienie mu nie przysługuje, zaś sytuacja prawna Spółki nie może zostać zdeterminowana nieprawidłowym udokumentowaniem i opodatkowaniem transakcji przez tego poprzednika. Zdaniem Sądu I instancji Spółka, a wcześniej jej poprzednik w obrocie używanym samochodem, nie może wywodzić dla siebie niezasadnych korzyści z literalnego brzmienia § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Ta korzyść polegałaby na zaniechaniu efektywnego zapłacenia części podatku, który w swojej konstrukcji wymaga, aby faktycznie został on jednak zapłacony przez finalnego konsumenta.

1.5 Spółka złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok wskazując przede wszystkim na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT polegające na wykluczeniu możliwości pełnego opodatkowania w systemie "VAT marża" dostawy towarów używanych, które zostały nabyte ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, Sąd I instancji wyprowadził w zaskarżonym wyroku niezgodne z prawem wnioski w zakresie opodatkowania transakcji przedstawionej w stanie faktycznym wniosku o interpretację. W opinii Spółki podatnik nie powinien odnosić korzyści w sytuacji odliczenia podatku VAT od nabytego towaru i sprzedaży go ze zwolnieniem z VAT, gdyż naruszałoby to podatkowe zasady podatku VAT, w tym w szczególności zasadę zachowania warunków konkurencji. Aby zapobiec takim naruszeniom prawodawca wspólnotowy, a za nim i polski, wprowadził do systemu VAT instytucję tzw. korekty. Zgodnie z art. 188 ust. 1 Dyrektywy 112 postanowiono, że "W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana. Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona." Dodatkowo w ust. 2 w.w przepisu wskazano, iż "Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT". Odpowiednikiem w.w przepisów w ustawie o VAT są przepisy art. 91 ust. 4-6. Spółka podkreśliła, że instytucja korekty zapobiega sytuacji, w której podmiot sprzedający samochód osobowy w warunkach § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT uzyska nieuprawnioną korzyść kosztem Skarbu Państwa, gdyż jest on ustawowo zobowiązany do zwrotu naliczonego podatku VAT - zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami. Korekta stanowi zatem element systemu VAT, który w praktyce ma służyć realizacji podstawowych zasad podatku VAT. Spółka powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie Centralan Property Ltd przeciwko Commissioners of Customs &. Excise (sygn. C-63/04), zgodnie z którym "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT"' oraz dalej, że "W odniesieniu do dóbr inwestycyjnych art. 20 VI Dyrektywy przewiduje szczególny system korekt. Należy tu zauważyć, że w ramach II Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i sposoby stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, str. 1303) Trybunał stwierdził, że długotrwałe korzystanie z tych dóbr i jednoczesna amortyzacja ich kosztów nabycia wyjaśniają i uzasadniają szczególny system zastrzeżony przez tę dyrektywę dla dóbr inwestycyjnych (zob. w szczególności wyrok z dnia 1 lutego 1977 r. w sprawie 51/76 Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Rec. str. 113, pkt 12 i 13). Rozważania te mają odpowiednie zastosowanie do szczególnego systemu korekty odliczeń dotyczących dóbr inwestycyjnych przewidzianego w art. 20 VI Dyrektywy. Artykuł 20 ust. 3 VI Dyrektywy reguluje szczególny przypadek dostawy dobra inwestycyjnego przed końcem okresu korekty. W takim przypadku korekta roczna jest zastąpiona jednorazową korektą opartą o zakładane wykorzystanie danego dobra inwestycyjnego w pozostałym okresie korekty. Zgodnie z tym przepisem możliwość odliczenia podatku naliczonego zależy od tego, czy dokonana dostawa podlega opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że zasady przewidziane w VI Dyrektywie w zakresie korekty mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Dyrektywa ta ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych".

Spółka wskazała, że podmiot gospodarczy sprzedający na jej rzecz samochód w warunkach zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT jest zobowiązany do skorygowania podatku VAT naliczonego poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. Spółka nie ma żadnych możliwości ani uprawnień do weryfikowania czy podmiot gospodarczy, od którego nabywa ona samochód odliczył podatek naliczony przy jego zakupie czy też skorygował ten podatek w momencie sprzedaży. Otrzymuje fakturę wystawioną zgodnie z obowiązującymi przepisami, ze wskazanym w przepisie rozporządzenia zwolnieniem z VAT i nie posiada żadnych podstaw prawnych do żądania od sprzedającego podmiotu wystawienia faktury, która częściowo zwalnia wykazany obrót z podatku VAT, a częściowo go opodatkowuje. Wykładnia przedstawiona przez Sąd skutkuje tym, że spółka sprzedając samochody nabyte na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT częściowo może zastosować procedurę VAT marży, a częściowo takiej procedury zastosować nie może, a zatem nadal naruszona pozostaje zasada zachowania warunków konkurencji. Spółka zarzuciła, że wykładnia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza podstawowe zasady podatku VAT, a w szczególności zasadę zachowania warunków konkurencji, co skutkuje nieprawidłową subsumcją wskazanych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację polegające na wykluczeniu możliwości pełnego opodatkowania w systemie "VAT marża" dostawy towarów używanych (samochodów), które zostały nabyte przez Spółkę ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Nadto zarzucono, że Sąd I instancji powołując podstawę prawną rozstrzygnięcia nie wskazał na przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT dotyczące obowiązku korekty podatku VAT w sytuacji pierwotnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionego towaru (samochodu) a następnie zwolnionej z VAT sprzedaży tego towaru. Ponadto Spółka zarzuciła, ze z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy ma ona prawo żądać od podmiotu gospodarczego sprzedającego jej samochód jakiegoś nowego, szczególnego rodzaju faktury (częściowe zastosowania zwolnienia), czy też ma badać czy i w jaki sposób sprzedawca odliczył podatek VAT naliczony, czy też jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT, w której część obrotu opodatkowana byłaby według procedury "VAT marża".

1.6 Z kolei w skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 punkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w sytuacji dostawy samochodu osobowego, nabytego od pomiotu, który dokonał przy jego nabyciu odliczenia podatku naliczonego, nie ma podstaw by opodatkować dostawę samochodu na zasadach ogólnych. W dalszych wywodach skargi kasacyjnej organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2009 r. zasadzające się na stanowisku, iż w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w części przy jego nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT Spółce, przy jego dostawie nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a w zaistniałej sytuacji należy opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych.

II

Ramy prawne

2.1 W prawie polskim zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym znajdują w niniejszej sprawie następujące przepisy :

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że :

"Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że :

"Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego."

Art. 42 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że :

"Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel."

Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, który do 31.12.2010 r. stanowił, że :

"W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % ( do 22.08.2005 r. – 50 % z zachowaniem nieco innych warunków przewidzianych wzorem ) kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł ( do 22.08.2005 r. – 5.000 zł z zachowaniem nieco innych warunków przewidzianych wzorem).

Art. 91 ust. 1-6, który stanowi, że :

"Ust. 1. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Ust. 2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ust.2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Ust. 3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ust. 4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ust. 5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ust. 6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 113 ust.1 ustawy o VAT, który stanowił, że :

"Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł ( do 31.12.2007 r. równowartości 10.000 euro, a od 1.01.2011 150.000 zł). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku."

Art. 120 ustawy o VAT, który stanowi, że :

"Ust.1 pkt.4. Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 (punkty te dotyczą dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków i nie mają zastosowania w rozważanej sprawie) oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Ust.4. W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Ust.10. Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach."

§ 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT stanowił, że: " Zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art.86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy".

2.2 W zakresie uregulowań wspólnotowych zastosowanie znajdują następujące regulacje :

Motyw (51) preambuły do Dyrektywy 112 stanowi :

"Należy przyjąć wspólnotowy system opodatkowania mający zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami."

Art. 188 Dyrektywy 112, który stanowi :

“Ust.1. W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

Ust.2 Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT."

Art. 311 ust. 1 pkt. (1) Dyrektywy 112, który stanowi :

“Do celów niniejszego rozdziału i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych zastosowanie mają następujące definicje: (1) "towary używane" oznaczają rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie;".

Art. 313 do art. 315 Dyrektywy 112, które stanowią :

"Art. 313 ust. 1. W odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników-pośredników, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika-pośrednika zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji.

Ust. 2. Do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, procedura przewidziana w ust. 1 niniejszego artykułu nie ma zastosowania do dostaw nowych środków transportu dokonywanych na warunkach przewidzianych w art. 138 ust. 1 i ust. 2 lit. a).

Art. 314 Procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

a) osobę niebędącą podatnikiem;

b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136;

c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne;

d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.

Art. 315 Podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.

Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia.

Art. 136 Dyrektywy 112 stanowi, że :

"Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;

b) dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176."

Art. 176 Dyrektywy 112 stanowi, że :

"Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia."

III

Powody zwrócenia się przez sąd krajowy z pytaniem o wykładnię przepisów wspólnotowych

3.1 Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność interpretacji przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania dostawy towarów używanych przez podatnika-pośrednika w sytuacji, gdy stanowią one samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe. Trudności interpretacyjne wyłaniają się wówczas, gdy dostawca takiego pośrednika korzystał przy zakupie pojazdu z częściowego odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a sprzedając go korzysta ze zwolnienia od opodatkowania wynikającego z § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Na wstępie należy zauważyć, iż prawo Unii Europejskiej ( poza przypadkiem dotyczącym odliczenia wynikającego z proporcji w jakiej środek trwały służy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – art. 187 do 189 Dyrektywy 112), nie przewiduje możliwości częściowego odliczania podatku VAT przez nabywcę towarów lub usług, także w odniesieniu do środków trwałych (dóbr inwestycyjnych). Konsekwencją tego stanu rzeczy jest również brak regulacji wspólnotowych co do możliwości lub braku możliwości zwolnienia z opodatkowania takich towarów lub usług, jak również co do procedury szczególnej opodatkowania "marży" przez podatników pośredników. Nie ulega wobec tego wątpliwości, iż polski ustawodawca wprowadził w § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie przewidziane przez prawo europejskie zwolnienie od opodatkowania.

3.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważenia wymaga uznanie za prawidłowe rozwiązania przyjętego w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Literalna wykładnia § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż ze zwolnienia od opodatkowania korzysta cała cena sprzedaży będącego przedmiotem dostawy samochodu osobowego. Wydaje się, że próba zaś wprowadzenia takiego zwolnienia jedynie w części musiałby odbyć się w drodze wydania stosownych przepisów, a nie poprzez zabiegi interpretacyjne. Poza tym podatnik-pośrednik nie posiada żadnych instrumentów prawnych, aby wymagać od swojego kontrahenta faktury dokumentującej w części sprzedaż zwolnioną, a w części opodatkowaną. Brak jest także na poziome prawa krajowego, jak i wspólnotowego regulacji prawnych co do procedury "marży" w przypadku takiego hybrydowego odliczenia, a następnie sprzedaży. Nie można także wyłącznie w oparciu o niezgodność takiego zwolnienia od opodatkowania z prawem Unii Europejskiej tworzyć w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT de facto nowego stanu prawnego znajdującego oparcie po części w przepisach wspólnotowych dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a po części w przepisach krajowych. Należy podkreślić, iż bez właściwej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy nie może w drodze wykładni nakładać na podatnika, a właściwie nawet na jego kontrahenta, obowiązków wynikających z dyrektywy wbrew nie budzącemu wątpliwości unormowaniu krajowemu (tak np. wyrok ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81; publ. ECR 1982/1/00053, LEX nr 83869).

3.3 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości budzi również wykładnia zaproponowana w skardze kasacyjnej przez Spółkę wskazująca na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dostawcę samochodu osobowego i innych pojazdów samochodowych, który skorzystał z częściowego odliczenia podatku w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, iż również te regulacje wydane w oparciu o przepisy art. 187 – 189 Dyrektywy 112 zasadniczo odnoszą się do przypadków, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, na co wskazuje odesłanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4 Poza tym interpretacje zaproponowane zarówno przez WSA w Warszawie, jak i Spółkę w skardze kasacyjnej sprowadzają się do wskazywania ewentualnych sposobów rozliczenia sprzedaży przez dostawcę zadającego pytanie podatnika pośrednika, podczas gdy istotą sporu jest możliwość korzystania z procedury "marży" przez tego ostatniego z uwagi na zapisy prawa krajowego i wspólnotowego. Obydwa te porządki prawne uzależniają zaś możliwość skorzystania z tej szczególnej procedury od cech, którymi musi się charakteryzować dostawca, a które wynikają z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, który stanowi właściwą transpozycję przez państwo polskie przepisu art.314 Dyrektywy 112. Z przepisów tych wynika zaś jasno, iż bez znaczenia jest w jaki sposób transakcja ta zostanie rozliczona podatkowo przez dostawcę.

3.5 Przepisy te rodzą uzasadnione wątpliwości, czy w przypadku, gdy dostawca skorzystał w części z odliczenia podatku VAT, to jego kontrahent będący podatnikiem pośrednikiem nie może skorzystać z procedury szczególnej "marży", gdyż warunkiem jej zastosowania jest m.in. brak możliwości w stosunku do tych towarów obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Przepisy tak wspólnotowe, jak i krajowe nie dopuszczają możliwości po stronie dostawcy skorzystania z odliczenia w części. Taka też wykładnia analizowanych przepisów została zaaprobowana w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazuje, że w takim przypadku nie można uznać, że VAT nie podlegał odliczeniu, a wykładnia przepisów, czy to na poziomie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) czy unijnym (art. 136 Dyrektywy 112), prowadząca do "uzupełnienia" ich brzmienia o zwrot "w całości" jest bezzasadną próbą rozszerzenia ich zastosowania na sytuacje nimi nieobjęte (por. np. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 listopada 2007 r. w sprawie I SA/Op 276/07 i wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie I FSK 117/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6 Dokonując jednakże wykładni przepisów prawa unijnego nie można pomijać celu wprowadzenia konkretnych uregulowań przez prawodawcę wspólnotowego. W stosunku do wspólnotowego systemu opodatkowania mającego zastosowanie m.in. do towarów używanych został on ujawniony w motywie (51) preambuły do Dyrektywy 112, w którym eksponuje się uniknie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami. Dla podatnika pośrednika nie ma żadnej różnicy pomiędzy dostawą dokonywaną przez podatnika podatku VAT lub niepodatnika tego podatku, którzy nie mieli w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego, jak również przez podatnika podatku VAT, który miał taką możliwość w części, gdyż wszyscy oni z mocy krajowych przepisów podatkowych przy sprzedaży używanych pojazdów samochodowych korzystają ze zwolnienia.

3.7 Do podstawowych cech podatku od towarów i usług zalicza się m.in. jego powszechność, neutralność i wielofazowość. Jest to zatem podatek, który z założenia ma w jak najmniejszy sposób oddziaływać na ostateczną cenę towaru i usługi podlegającej opodatkowaniu na skutek jego "przerzucalności" na kolejne fazy obrotu. Wielofazowość tego podatku powoduje, że jego ogólna kwota nie powinna zależeć od liczby faz obrotu, a opodatkowaniu winna podlegać wysokość kwoty dodanej. Sprowadza się to do opodatkowania obrotu netto tylko każdej z jego faz. Nie powinien on także stanowić kosztu w podatku dochodowym, gdyż jego istotą jest potrącalność podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Pomimo pobierania go we wszystkich fazach obrotu powinien on zapewnić jednokrotność opodatkowania. Wielofazowość podatku powinna także sprzyjać konkurencji pomiędzy podatnikami, gdyż ten z nich który dodaje mniejszą wartość, płaci mniejszy podatek, a tym samym będące przedmiotem dostawy towary mogą być tańsze aniżeli wyroby konkurentów na istotnym z jego punktu widzenia rynku określonych dóbr (por. A. Gomułowicz w Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1995, str.328). Z uwagi na wprowadzenie przez polskiego prawodawcę zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT przerwana zostaje wielofazowość tego podatku, a profesjonalny podatnik-pośrednik traci zarówno prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż jego dostawca jest z niego zwolniony, jak również traci prawo do stosowania procedury szczególnej opodatkowania "marży", gdyż jego dostawca skorzystał w części z odliczenia podatku przy zakupie pojazdu samochodowego. Z drugiej strony sytuacja podatnika-pośrednika niczym nie różni się od tej, w której dokonuje on zakupu od podmiotów nie będących podatnikami lub będących podatnikami, lecz którym nie przysługiwało w ogóle odliczenie przy zakupie. Z kolei dostawca używanego pojazdu samochodowego, który będąc podatnikiem skorzystał z częściowego odliczenia przy zakupie nie jest zainteresowany sprzedając go podatnikowi-pośrednikowi do obniżenia jego ceny tylko i wyłącznie z uwagi na brak możliwości skorzystania przez tego ostatniego z procedury opodatkowania "marży". Prowadzi to do deformacji i zakłócenia konkurencji, gdyż podatnik-pośrednik z uwagi na wolnorynkowy poziom cen samochodów używanych albo odstępuje od zakupu tego rodzaju aut, albo też zmuszony jest je sprzedawać ze stratą lub bez zysku. Poza tym w efekcie w tej części, w której dostawca nie korzystał z odliczenia podatku (powyżej progów 50% i 5.000,- zł lub 60% i 6.000,- zł) dochodzi do podwójnego opodatkowania co narusza zasadę wielofazowości podatku od towarów i usług jak i jego neutralności dla podatnika pośrednika.

3.8 Kwestia opodatkowania na rynku wtórnym sprzedaży pojazdów używanych była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Jyske Finanans C-280/04 z dnia 8 grudnia 2005 r. (publ. ECR 2005/12A/I-10683 oraz LEX nr 173595), w którym podkreślono, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał dokonać harmonizacji bardzo różnych systemów stosowanych w państwach członkowskich w dziedzinie opodatkowania towarów używanych celem uniknięcia podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji zarówno wewnątrz tych państw członkowskich, jak i w stosunkach między nimi (t.32). Podkreśla to także motyw (51) preambuły do Dyrektywy 112, który akcentuje stosunki pomiędzy podatnikami, a więc także wewnątrz Państw Członkowskich i nie odnosi się tylko do stosunków transgranicznych, które miałyby deformować stosunki w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Ponadto w wyroku tym podkreślono, że system opodatkowania marży zysku uzyskanej przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika przy dostawie towarów używanych, stanowi szczególny system opodatkowania podatkiem VAT stanowiący odstępstwo od systemu ogólnego i powinien być stosowany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla realizacji jego celu. Jednocześnie z drugiej strony wskazano, że wykładnia terminów, którymi posługują się dyrektywy powinna być zgodna z celami, którym służy szczególny system oraz powinna przestrzegać wymogów zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, a także podkreślono niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania (t.36, 37 i 38). Również w przypadków podatników pośredników, którzy dokonują zakupu i następnie odsprzedaży pojazdów samochodowych od podatników, którym przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT zachodzi niebezpieczeństwo zakłócenia konkurencji ze szkodą dla podatników-pośredników. Należy bowiem podkreślić, iż w aspekcie ekonomicznym nie mogą oni w sposób uzasadniony przenosić na cenę odsprzedaży całej kwoty podatku VAT należnego od używanego pojazdu samochodowego.

3.9 Wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy z uwagi na wprowadzenie przez krajowego legislatora podatkowego nieznanego prawu wspólnotowemu zwolnienia z opodatkowania używanych pojazdów samochodowych prowadzące do przerwania zasady wielofazowości podatku od towarów i usług i naruszającego jego neutralność pozbawia podatnika-pośrednika możliwości zastosowanie procedury szczególnej "marży" w dostawach towarów w sytuacji, w której z jego punktu widzenia dostawa takich pojazdów niczym nie różni się od dostawy dokonywanej przez podatników taksatywnie wymienionych w art.314 Dyrektywy 112.

3.10 Na marginesie należy zauważyć, iż analogiczne rozwiązanie obowiązuje w aktualnym stanie prawnym z uwagi na zakres regulacji uprawniającej do częściowego odliczenia podatku przy zakupie samochodów osobowych zawartego w art. 86a ustawy o VAT i zwolnienia zawartego w § 13 ust.1 pkt.5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246 poz.1649)

3.11 Żaden ze znanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy kwestii zgłoszonych przez Sąd w pytaniu prejudycjalnym. Dotychczasowe orzecznictwo ETS dotyczące wykładni Tytułu XII Rozdziału 4 Dyrektywy 112 nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych w pytaniu, a od odpowiedzi Trybunału zależy, czy skarżąca Spółka będzie mogła korzystać z procedury szczególnej "marży".

3.12 Z tego względu, uznając że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

IV

W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnymi Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art.124 § 1 pkt.5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).