Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 179/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 179/15) oddalił skargę A. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 19 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 27 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzja ta została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2013 r. (II FSK 2648/12) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Następnie decyzją z 11 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 8 grudnia 2009 r. w tym przedmiocie i umorzył postępowania w sprawie.

1.3. W tym stanie rzeczy Skarżący złożył wniosek o zwrot oprocentowania w wysokości odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych zaległości podatkowych.

1.4. Decyzją z 12 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił oprocentowania kwot zaliczonych na poczet decyzji z 27 października 2011 r.

1.5. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ wyjaśnił, że nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 grudnia 2009 r., niemniej jednak oprocentowanie tej nadpłaty zależne jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.").

Wraz z uchyleniem decyzji podatkowej kwota uprzednio zapłaconego podatku stała się świadczeniem nienależnym, czyli nadpłatą, którą należało zwrócić stronie w terminie 30 dni od daty wydania decyzji uchylającej. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego kwotę tę zwrócił w przywołanym terminie, rozważanie przesłanki wymienionej w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. – czyli przyczynienia się organu do powstania nadpłaty – nie miało znaczenia dla załatwienia sprawy. Z przepisu tego wynika bowiem, że wypłata odsetek wymaga łącznego spełnienia wszystkich przesłanek.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 78 § 2 O.p. oraz art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 32, art. 31 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) – napłata powstaje z dniem uchylenia tej decyzji. Natomiast zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. oprocentowanie tej nadpłaty zależy od tego, czy organ zwrócił ją w terminie 30 dni od daty uchylenia wspomnianej decyzji. Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w art. 78 § 3 O.p. zróżnicowano początkowe momenty naliczania oprocentowania nadpłaty w zależności od tego, czy organ przyczynił się do jej powstania. Jeżeli organ nie przyczynił się do jej powstania, oprocentowanie jest należne jeżeli organ nie zwrócił nadpłaty w terminie 30 dnia od daty uchylenia decyzji podatkowej (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Jeżeli natomiast organ przyczyni się do jej powstania, a równocześnie nie zwróci jej we wspomnianym ternie, wówczas nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia decyzji podatkowej (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.).

Równocześnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można uznać, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną uchylonej decyzji, stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie tego przepisu jako podstawy wydanego wyroku;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika strony, Sąd pierwszej instancji wprawdzie przedstawił stan faktyczny sprawy, niemniej jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie wziął bowiem pod uwagę tego, że ustalenia stanu faktycznego były błędne i zostały ustalone z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 201 § 1 pkt 6 i art. 201 § 4 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 122, art. 123, art. 125, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 201 § 1 pkt 6 i art. 201 § 4 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 124 O.p. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 tej ustawy, ponieważ postępowania podatkowe przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej zostało przeprowadzone z pominięciem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, w jego toku nie udzielono stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nierzetelnie określono stan faktyczny sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 8, art. 31 ust. 3 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie ocenił legalności działania organów administracji skarbowej w przedstawionym zakresie, a co za tym idzie naruszył art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.u.s.a.").

Pełnomocnik Skarżącego podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 151 tej ustawy poprzez błędne zastosowanie:

- art. 78 ust. 1 O.p., chociaż w stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki zwrotu odsetek od powstałej nadpłaty;

- art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ograniczenie konstytucyjnego prawa do wynagrodzenia szkody, która została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej;

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nałożenie na stronę ciężaru podatkowego poza ustawowym obowiązkiem, a tym samym zaaprobowanie naruszenia art. 2, art. 8, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się oczywiście bezasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Biorąc pod uwagę sposób w jaki pełnomocnik Skarżącego sformułował w petitum skargi kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

5.3. Analiza zarzutów przedstawionych w ramach podstawy kasacyjnej, o której jest mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że pełnomocnik strony zasadniczo koncentruje się na dwóch kwestiach: błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej.

Rzecz jednak w tym, że żaden z wymienionych problemów nie została właściwie wyjaśniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pełnomocnik strony poprzestał na podniesieniu kilku dość oczywistych i ogólnikowych stwierdzeń, takich jak to, że "istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia legalności rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku" (s. 10 skargi kasacyjnej). Takie przedstawienie istoty sprawy niczego nie wnosi, ponieważ w każdym przypadku, gdy przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja, sąd przeprowadza kontrolę zgodności tej decyzji z przepisami prawa, co wynika z art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Równie ogólnikowe i pasujące do każdej sprawy podatkowej jest stwierdzenie, że organ ma obowiązek "ustalić w sposób prawidłowy oraz zbadać stan faktyczny, a przede wszystkim oprzeć swoje rozstrzygnięcia na dowodach, w tym na prawidłowo zebranych dokumentach" (s. 10 skargi kasacyjnej). Dalej pełnomocnik Skarżącego wytknął Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł, iż badana decyzja została wydana z "rażącym naruszeniem przepisów prawa proceduralnego". W związku z czym, domagając się jedynie uchylenia decyzji, wykazuje się brakiem konsekwencji, ponieważ rażące naruszenie prawa jest przesłanką do stwierdzenia nieważności takiej decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Natomiast stwierdzenie, że "sąd pierwszo instancyjny w sposób bezkrytyczny przyjął ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym" nie zostało poparte żadnym konkretnym odniesieniem do motywów zaskarżonego wyroku. Wyjaśnienia autora skargi kasacyjnej zasadniczo sprowadzają się do wskazania, że Sąd pierwszej instancji "nie zauważył poważnych naruszeń przepisów prawa proceduralnego, w tym przepisów powoływanej wielokrotnie ustawy Ordynacja podatkowa" (s. 11 skargi kasacyjnej). Innymi słowy wywody pełnomocnika Skarżącego stanowią jedynie zbiór luźnych i ogólnikowych dywagacji, którymi można byłoby poprzedzić zarzut naruszenia przepisów postępowania w niemal każdej sprawie sądowoadministracyjnej.

Żadnych konkretnych racji świadczących o trafności tych zarzutów nie można również znaleźć z petitum skargi kasacyjnej. Wymienienie praktycznie wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe oraz ustanawiających ogólne zasady postępowania podatkowego nie wystarcza, aby skutecznie podważyć ocenę przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, przedstawiony przez pełnomocnika strony ciąg przepisów, wymienionych jeden za drugim po przecinku, jest niejasny i uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tak przedstawionych zarzutów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że takie wyliczenie, bez powiązania go z wyraźnie określonymi uchybieniami, stanowi istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej uniemożliwiającą merytoryczną ocenę tej grupy zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 listopada 2016 r., II FSK 2386/14; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2080/14; 16 lutego 2016 r., II FSK 1482/14; 21 maja 2013 r., II FSK 1366/12; 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11; 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11).

Ponadto przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy mieć na uwadze to, czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę treść art. 183 P.p.s.a., obowiązek wykazania takiego związku spoczywa na autorze skargi kasacyjnej. Oznacza to między innymi, że w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie leży zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika, który sporządza skargę kasacyjną, w precyzyjnym formułowaniu zarzutów i ich uzasadnianiu. Natomiast daleko idące problemy z rzeczowym sformułowaniem i uzasadnieniem adekwatnych do sprawy zarzutów świadczą o braku profesjonalizmu ze strony autora skargi kasacyjnej.

5.4. Koncentrując się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik strony pomija rzeczywistą istotę sprawy, jaką w świetle badanego wyroku i zaskarżonej decyzji powinna być wykładnia art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., czyli przepisów prawa materialnego.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnego zastosowania "art. 78 ust. 1" Ordynacji podatkowej, niemniej jednak pełnomocnik stron tej kwestii nie poświęcił wiele uwagi. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że artykuły Ordynacji podatkowej składają się z paragrafów, a nie ustępów. Błąd ten można jednak potraktować jako oczywistą omyłkę pisarską, ponieważ w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego konsekwentnie wskazuje już na naruszenie art. 78 § 1 O.p.

Dalej należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej naruszenia wspomnianych przepisów upatruje w bezpodstawnym stwierdzeniu, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania nadpłaty, wydając decyzję, której podstawa prawna okazała się być sprzeczna z Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Jako podstawę tego zarzutu wskazuje przy tym na błędne zastosowanie tych przepisów, czyli błąd w subsumpcji.

Rzecz jednak w tym, że z uzasadnienia badanego wyroku wynika, że ewentualne błędne zastosowanie tych przepisów mogło być wyłącznie następstwem ich błędnej wykładni. W tym zakresie podstawowym warunkiem skutecznego podważenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji powinno być wykazanie przez stronę, że w graniach przesłanki przyczynienia się, o czym jest mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., leży wspomniana sytuacja.

Na stronie siódmej skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje wprawdzie, że w toku kontroli sądowoadministracyjnej Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię – w swojej argumentacji nie wychodzi jednak poza prostą konstatację, że gdyby organ takiej decyzji nie wydał, nie powstałaby w przyszłości nadpłata. Dalej pełnomocnik wywodzi, że "oceniając powyższą kwestię systemowo, działanie organu podatkowego było warunkiem niezbędnym i koniecznym do powstania nadpłaty. Jednocześnie, powstanie nadpłaty nie było w tym wypadku wynikiem nierzetelnych czy błędnych działań podatnika" (s. 8 skargi kasacyjnej). Tyle tylko, że związek pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami jest jasny i nikt go nie kwestionuje. Wystarczy zatem zwrócić uwagę, że przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej było stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego decyzję tę wydano. Niemniej jednak w dacie jej wydania przepis ten wciąż objęty był domniemaniem zgodności z Konstytucją – a co za tym idzie organy nie mogły przyczynić się do powstania nadpłaty. Tym samym, skoro nadpłatę zwrócono Skarżącemu w terminie, nie było podstaw do jej oprocentowania.

5.5 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.