Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 195/14 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2013 r. nr IBPP1/443-589/13/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 195/14, uwzględnił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że zajmuje się handlem detalicznym odzieżą i obuwiem sportowym. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana jest na kasach rejestrujących. W związku § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. o kasach rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ) zwroty towarów i uznawane reklamacje towarów skutkujące zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży podlegają ujęciu w odrębnej ewidencji, zawierającej enumeratywnie wymienione elementy. Ze względu na skalę i specyfikę operacji u skarżącej mogą wystąpić następujące sytuacje:

1/ zwracany towar został zakupiony w zamkniętych na dzień dokonania zwrotu punktach handlowych (skarżąca wynajmuje jedynie lokale, w których znajdują się jej sklepy) i jest odsyłany przez nabywcę do centrali, gdzie podejmowana jest decyzja o uznaniu zwrotu towaru i dokonaniu zwrotu środków pieniężnych nabywcy - najczęściej w formie przelewu bankowego; w tej sytuacji nie jest możliwe uzyskanie podpisu nabywcy na protokole zwrotu;

2/ brak podpisu klienta na protokole zwrotu, ze względu na niedopatrzenie pracownika sklepu;

3/ zamiast podpisu sprzedawcy na protokole zwrotu jest wydrukowane imię i nazwisko lub inne dane pozwalające na identyfikację osoby, która w imieniu skarżącej przyjęła zwrot towaru; każdy z użytkowników systemu sprzedażowego (za pomocą którego wystawiane są protokoły) zwrotu ma swoje osobiste i niepowtarzalne hasło, które służy mu do logowania się do tego systemu.

Protokół zwrotu wystawiany w punktach sprzedaży detalicznej zawiera następujące elementy: miejsce i datę zwrotu, nr protokołu zwrotu, nazwę i adres punktu handlowego, dane przyjmującego zwrot, dane identyfikacyjne (imię i nazwisko lub imię i nazwisko i adres) osoby dokonującej zwrotu, nr i datę dokumentu, na podstawie którego miała miejsce sprzedaż towaru, nazwę towaru, ilość zwracanych sztuk, cenę netto, stawkę podatku VAT, cenę brutto, wartość brutto, informację o sposobie zwrotu środków za towar (gotówka lub zwrot na kartę płatniczą). Protokół zawiera dane pozwalające na identyfikację nabywcy, który dokonuje zwrotu towaru (imię i nazwisko lub imię i nazwisko i adres). Protokół zwrotu wystawiany jest w programie sprzedażowo - magazynowym obsługującym skarżącą. Dokument ten pełni kilka funkcji:

1/ dokumentuje przyjęcie towaru na stan magazynu (po jego wystawieniu stan towarów na magazynie ulega zwiększeniu);

2/ zawiera informację czy dokonano zwrotu środków klientowi w formie gotówkowej czy też poprzez zwrot środków na kartę płatniczą,

3/ potwierdza faktycznie dokonaną czynność polegającą na zwrocie towaru na stan sklepu.

Wystawienie tego dokumentu (protokołu zwrotu) powoduje przyjęcie zwróconego towaru na magazyn sklepu oraz generuje odpowiednią informację do raportu kasowego o zwrocie środków klientowi lub zawiera informację przekazaną do podmiotu obsługującego terminale płatnicze o konieczności zwrotu środków na kartę klienta. Skarżąca zaznaczyła, że pomimo ewentualnego braku podpisu klienta na protokole zwrotu dokument ten potwierdza wykonanie opisanych wyżej operacji kasowo - magazynowych. Dodatkowo informacja o zwrocie pieniędzy klientowi wynika:

1/ w przypadku zwrotu w formie gotówki - z danych na raporcie kasowym (informacja o zmniejszeniu stanu kasy z powodu zwrotu gotówki z tytułu zwrotu towaru przez klienta),

2/ w przypadku zwrotu poprzez kartę płatniczą – z rozliczeń dokonywanych z podmiotem obsługujących terminale płatnicze oraz z raportów generowanych przez terminale płatnicze informujących o stanie rozliczeń z danego okresu (uznania i obciążenia).

Zwracany towar jest zawsze własnością skarżącej, tzn. że w ramach zwrotu towaru to skarżąca zawsze przyjmuje swój towar. Zamknięte punkty handlowe nie należą na dzień dokonania zwrotu do skarżącej, ponieważ sprzedaż prowadzona jest w wynajętych lokalach handlowych. Również Centrala (tj. główne pomieszczenia magazynowe skarżącej oraz jej siedziba) jest pomieszczeniem wynajmowanym. Na podstawie ustawy o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej skarżąca jest zobowiązana do przyjmowania zwrotów towarów również bez paragonów. W związku z powyższym do dokumentacji potwierdzającej przyjęcie towaru nie zawsze jest dołączony paragon fiskalny, ponieważ klient nie ma obowiązku przedstawienia sprzedawcy tego dokumentu. Zawsze istnieje natomiast możliwość odnalezienia w systemie sprzedażowym dokumentu potwierdzającego sprzedaż danego towaru dla klienta.

1.3. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytania: Czy jeśli ze stanu faktycznego wynika że towar został zwrócony przez nabywcę, skarżąca ma prawo do obniżenia obrotu i podatku należnego pomimo braku podpisu nabywcy na protokole przyjęcia zwrotu towaru? Czy jeśli ze stanu faktycznego wynika, że towar został zwrócony przez nabywcę, skarżąca ma prawo do obniżenia obrotu i podatku należnego pomimo braku podpisu sprzedawcy na protokole przyjęcia zwrotu towaru, jeśli dane identyfikacyjne osoby przyjmującej zwrot (działającej w imieniu sprzedawcy) zostają na tym protokole wydrukowane w związku z tym, że każdy użytkownik systemu sprzedażowego może z niego korzystać pod warunkiem podania swojego osobistego i niepowtarzalnego hasła?

1.4. Zdaniem Spółki, wymóg złożenia przez nabywcę podpisu, nałożony przez § 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z 14 marca 2013 r. o kasach rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), nie może ograniczać prawa do obniżenia podatku należnego. Szczegółowe zasady dotyczące zwrotu uregulowane w rozporządzaniu nie mogą ograniczać zasad ogólnych uregulowanych w ustawie.

1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w przedstawionym powyżej zakresie za błędne. Wskazując na art. 29 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, z późn, zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", organ zwrócił uwagę, że możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów i uznanych reklamacji może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru lub reklamacja są prawnie dopuszczalne, a zwroty te zostały udokumentowane. Tym samym, wówczas gdy brak podpisu nabywcy wynikał z zaniedbania pracownika sklepu, należy uznać, że zwrot nie został prawidłowo udokumentowany, a co za tym idzie Spółka nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, podnosząc między innymi zarzut naruszenia:

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ bowiem błędnie uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy w protokole zwrotu towaru, z powodu niedopatrzenia pracownika, brakuje podpisu nabywcy;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej art. 29 ust. 4 u.p.t.u.;

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów.

3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia. W ocenie Sądu, system prawidłowego dokumentowania w sprzedaży detalicznej rejestrowanej za pomocą kas fiskalnych, zwrotów towarów wymaga udokumentowania dwóch elementów: zwrotu towarów i zwrotu należności. Tylko w takiej sytuacji, w tego typu transakcjach, dochodzi w sposób niewątpliwy do rozwiązania umowy. W praktyce bowiem, w sprzedaży konsumenckiej (tak też było w rozpatrywanej sprawie) nie spisuje się odrębnych porozumień w sprawie rozwiązania umowy, natomiast zwrot towaru i niemal natychmiastowy zwrot zapłaconej ceny są czynnościami dorozumianymi.

Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kwestia obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rozwiązania umowy została uregulowana w art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.). Artykuł 29 ust. 4 u.p.t.u. implementuje powyższy przepis do krajowego porządku prawnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznacza się, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, przyznając tym samym państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania (por. wyrok TSUE z 28 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A; pkt 23).

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, istotne jest jednak, aby "dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury" (wyrok w sprawie C-588/10, pkt 44 in fine), co w praktyce oznacza w rozstrzyganej sprawie, że dokumentacja zwrotów towarów (która w rzeczywistości sprzedaży detalicznej, konsumenckiej, jest dokumentacją rozwiązania umowy) nie powinna z jednej strony wiązać się z nadmiernymi, nieproporcjonalnymi wymogami stawianymi podatnikom, z drugiej powinna umożliwiać organom państwa członkowskiego kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości wskazuje bowiem, że przyznane państwu członkowskiemu środki administracyjne powinny być stosowane proporcjonalnie (por. dotyczący zasad zwrotów podatku wyrok TSUE z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C -340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in.). Rozwinięciem powyższej zasady proporcjonalności są powoływane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych poglądy Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH.

3.3. Mając na uwadze opisane powyżej orzecznictwo, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przypadku sprzedaży konsumenckiej dokumentem potwierdzającym wydanie towaru i zapłatę jest paragon. Paragon natomiast nie zawiera żadnych danych nabywcy, które pozwoliłyby jego identyfikację. Mając na względzie konstrukcję podatku od towarów i usług nie jest to konieczne, skoro nie odlicza on podatku związanego z nabyciem towaru.

Natomiast w przypadku zwrotu towarów, § 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia stawia wymóg złożenia przez nabywcę podpisu na dokumencie mającym potwierdzić tę okoliczność. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w protokole zwrotu, przygotowanym przez Spółkę, który jest jej dokumentem wewnętrznym, przewidziano dwie możliwości: w pierwszej przy zwrocie towaru w protokole podaje się tylko imię i nazwisko, w drugiej oprócz imienia i nazwiska wskazuje się także adres nabywcy. W pierwszym przypadku, jeżeli zwrot należności następuje w formie gotówkowej, nie jest jasne, czy ustalenie danych personalnych nabywcy byłoby możliwe. Kontrola prawidłowości interpretacji w tym zakresie nie jest możliwa, ponieważ organ nie wezwał wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku dokumentowania zwrotu należności konsumentowi za pomocą karty płatniczej w związku ze zwrotem towarów za pomocą karty płatniczej – brak podpisu nabywcy na protokole zwrotu i to w sytuacji, gdy protokół ten zawiera dane identyczne z starannym podpisem (imię i nazwisko) nie stanowiłby przeszkody do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Podatnik zgodnie z przyjętymi dobrowolnie procedurami dysponowałby danymi osób, które jako nabywcy, zwróciły towar, a organy poprzez dostęp do danych operatora kart płatniczych, mogłyby te informacje zweryfikować. W przypadku dokumentowania zwrotów należności za pomocą wydruków z systemu operatora kart ryzyko nadużyć jest niewielkie.

3.4. Odnosząc się do kwestii zgodności § 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w motywach interpretacji organ uznał przepis ten raczej jako kierunkowe wytyczne w dokumentowaniu zwrotów towarów, od których w uzasadnionych przypadkach można odstąpić. Minister Finansów nie trzymał się formalistycznie dosłownego brzmienia § 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia, wskazał natomiast, że – zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku – odstępstwo od wymagań postawionych w tym przepisie jest wynikiem zaniedbań pracowników Spółki.

3.5. Sąd pierwszej instancji zobowiązał Ministra Finansów, przy ponownym rozpoznawaniu wniosku, do wezwania Spółki do doprecyzowania stanu faktycznego co do możliwości ustalenia, czy dysponuje ona niewątpliwym dowodem zwrotu należności w gotówce za towar zwracany w sklepie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. § 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku dokumentowania zwrotu konsumentowi należności za pomocą karty płatniczej, brak podpisu nabywcy na protokole zwrotu i to wówczas gdy protokół ten zawiera dane identyczne ze starannym podpisem (imię i nazwisko) nie stanowiłby przeszkody do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, jak również zasądzenie od Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W kontekście rozpoznawanej sprawy istotą sporu jest wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług w związku z § 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest uznanie za anulowaną umowę sprzedaży, w sytuacji gdy nie zostały spełnione wymogi wynikające ze wskazanego przepisu rozporządzenia. Mianowicie w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, gdy transakcja sprzedaży została anulowana, co przejawia się udokumentowanym zwrotem towaru na rzecz skarżącej spółki oraz zwrotem zapłaconej ceny na rzecz nabywcy, którego można zindywidualizować na podstawie danych wynikających z karty płatniczej, co nie budzi żadnych wątpliwości. Należy zaznaczyć, że możliwość zindywidualizowania konsumenta na podstawie danych karty płatniczej, na którą nastąpił zwrot pieniędzy, pozwala precyzyjnie zweryfikować fakt odstąpienia przez konkretnego nabywcę od umowy sprzedaży.

5.2. Zgodzić się należy w tym miejscu z sądem I instancji, że zbyt rygorystyczne, a więc opierające się na interpretatio restrictiva podejście do spełnienia wymogów wynikających z rozporządzenia stanowi swoiste naruszenie zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatku VAT. Celnie w tym aspekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-588/10, pkt 44 in fine, z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C -340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. czy z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH), z których wynika, że dokumentacja zwrotów towarów (która w rzeczywistości sprzedaży detalicznej, konsumenckiej, jest dokumentacją rozwiązania umowy) nie powinna z jednej strony wiązać się z nadmiernymi, nieproporcjonalnymi wymogami stawianymi podatnikom, a z drugiej powinna umożliwiać organom państwa członkowskiego kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości wskazuje bowiem, że przyznane państwu członkowskiemu środki administracyjne powinny być stosowane proporcjonalnie (por. dotyczący zasad zwrotów podatku wyrok TSUE). Z kolei zasada neutralności podatku VAT gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). W konsekwencji podatnicy VAT nie powinni ponosić ciężaru podatku w sytuacji, w której nie mogą przenieść jego ciężaru na konsumenta, ponieważ do faktycznej dostawy towaru nie doszło. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, że do spornej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca przewidział możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy konsument (nabywca zidentyfikowany na podstawie danych wynikających z karty płatniczej, pomimo nie złożenia przez niego podpisu na protokole zwrotu) zwraca zakupiony towar, odzyskując w zamian zapłaconą cenę.

5.3. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit c) i ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).