II GSK 820/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-08-26	
Data wpływu	2010-07-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Cezary Pryca
Jacek Czaja
Krystyna Anna Stec /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	602  ceny
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)	
Hasła tematyczne	Opłata targowa	
Sygn. powiązane	III SA/Lu 581/09	
Skarżony organ	Rada Gminy	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2006 nr 121 poz 844; art. 19 pkt 2;  Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591; art. 18 ust. 2 pkt 8; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 581/09 w sprawie ze skargi L. S.A. w E. na uchwałę Gminy N. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia stawek dziennych opłaty targowej, zasad ustalania i poboru, określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od L. S.A. w E. na rzecz Gminy N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Lu 581/09 - po rozpoznaniu skargi L. S.A. w E. na uchwałę Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie zmiany uchwały w sprawie ustalenia stawek dziennej opłaty targowej, zasad ustalania i poboru, określenia inkasentów i wynagrodzenia inkasentów – stwierdził nieważność § 1 uchwały Rady Gminy N. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. w części dotyczącej wyznaczenia L. S.A. w E. jako inkasenta do poboru opłaty dokonywanej w drodze inkasa w stosunku do należnej opłaty targowej, o której mowa w § 1 ust. 2 uchwały nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2006 r. w sprawie ustalenia stawek dziennych opłaty targowej, zasad ustalania i poboru, określenia inkasentów i wynagrodzenia za inkaso (Dz. Urz. Województwa L. z 2007 r. Nr 6 poz. 175), w brzmieniu nadanym uchwałą nr [...] zmieniającą ww. uchwałę (Dz. Urz. Województwa L. z 2007 Nr 35 poz. 920) oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania, z następującym uzasadnieniem.

Uchwałą z dnia [...] grudnia 2006 r., Nr [...], Rada Gminy N. określiła zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłaty targowej (§ 1 i 2 uchwały), zarządziła pobór opłaty targowej w drodze inkasa oraz określiła inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso (§ 3 i 4 uchwały). Jako inkasent opłaty targowej na terenie L. S.A. w E. przy sprzedaży płodów rolnych, artykułów spożywczych i przemysłowych określony został L. S.A. w E.

Uchwałą z dnia [...] stycznia 2007 r., Nr [...], jako inkasenta opłaty targowej na ww. terenie określono Zakład Gospodarki Komunalnej w N., zaś zaskarżoną uchwałą dnia [...] grudnia 2008 r. – ponownie L. S.A. w E.

Pismem z dnia 9 marca 2009 r. inkasent (skarżąca spółka) poinformowany został o terminie i miejscu ogłoszenia uchwały Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2008 r. Uchwała ogłoszona została w Dzienniku Urzędowym Województwa L. z dnia 25 lutego 2009 r., Nr 24, poz. 770 i weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 13 marca 2009 r.

W odpowiedzi na ponowne wezwanie do wywiązywania się z obowiązku poboru opłaty targowej na terenie L. S.A. w E. inkasent wniósł o wyznaczenie innego inkasenta opłaty targowej.

Pismem z dnia 22 września 2009 r. skarżąca spółka skierowała do Wójta Gminy N. oraz Rady Gminy N. wezwania do usunięcia naruszenia jej interesu prawnego. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji stwierdził, że podejmując zaskarżoną uchwałę organ dopuścił się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności tej uchwały w części dotyczącej wyznaczenia L. S.A. w E. jako inkasenta do poboru opłaty dokonywanej w drodze inkasa w stosunku do należnej opłaty targowej.

Sąd wskazał, że zgodnie art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) inkasent ma obowiązek pobrania podatku od podatnika oraz wpłacenia go organowi podatkowemu we właściwym terminie. Za te czynności, tj. za pobór podatków i opłat stanowiących dochody gminy, rada gminy może na podstawie art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej ustalić wynagrodzenie. Ponadto, jeśli inkasent nie dopełni swoich obowiązków, to organ w oparciu o art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta i określa w niej wysokość niepobranego albo pobranego, ale niewpłaconego podatku. W Ordynacji podatkowej uregulowano też zakres odpowiedzialności majątkowej inkasenta oraz formy jej zabezpieczenia. Inkasent jest zatem podmiotem stosunków podatkowo-prawnych, wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. Jest zobowiązany do wykonywania czynności w interesie publicznoprawnym.

W ocenie Sądu nałożenie obowiązku poboru podatku i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu oraz sprecyzowanie zakresu tego obowiązku nie może nastąpić w drodze umownej i w odniesieniu do pobierania opłaty targowej formą, w której następuje uregulowanie tych kwestii jest uchwała rady gminy, podjęta na podstawie art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), która jest aktem prawa miejscowego. Nie znaczy to jednak – zdaniem Sądu I instancji – że nałożenie obowiązku wykonywania funkcji inkasenta może być dokonane bez zgody podmiotu, któremu powierza się to zadanie. WSA dla uzasadnienia powyższego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1526/06.

Twierdząc, że zgoda skarżącej spółki na wykonywanie funkcji inkasenta powinna być uzyskana przed podjęciem zaskarżonej uchwały Sąd uznał, że zgody taka nie została wyrażona. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie zmienia argumentacja Rady Gminy, że spółka nie wnosiła sprzeciwu w sprawie powierzenia jej funkcji inkasenta, domagając się jedynie wyższego wynagrodzenia za inkaso. Nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności podnoszone przez Radę Gminy, że skarżąca spółka, wyznaczona inkasentem zaskarżoną uchwałą, dopiero w piśmie z dnia 29 lipca 2009 r. powołała się na brak zgody na wykonywanie obowiązków inkasenta, zaś we wcześniejszych pismach, w szczególności w piśmie z dnia 10 lipca 2009 r. podnosiła tylko argumenty natury ekonomicznej, dotyczące wysokości wynagrodzenia, oraz że na etapie przygotowania, a następnie podejmowania i publikowania uchwały wyznaczającej skarżącą spółkę inkasentem, spółka nie wyrażała swojego sprzeciwu. W ocenie Sądu brak sprzeciwu, na który powołuje się organ, nie może być rozumiany tożsamo z uzyskaniem zgody danego podmiotu na pełnienie obowiązków inkasenta.

Gmina N. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną ich wykładnię, polegającą na wyrażeniu poglądu, iż uchwała Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 2008 r., podjęta została z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skutkującym stwierdzeniem nieważności tej uchwały w części dotyczącej wyznaczenia L. S.A. w E. jako inkasenta opłaty targowej,

2. art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. –Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) przez błędną ich wykładnię, wyrażającą się w stanowisku Sądu, iż:

- Rada Gminy N. nie mogła bez zgody skarżącej Spółki wyznaczyć jej inkasentem opłaty targowej,

- zgoda skarżącej Spółki na wykonywanie funkcji inkasenta powinna być uzyskana przed podjęciem zaskarżonej uchwały,

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na samodzielnym ustaleniu przez sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej uchwały, tj. ustaleniu na podstawie pisma skarżącej spółki z dnia 29 lipca 2009 r., iż przed podjęciem zaskarżonej uchwały spółka nie wyraziła zgody na wykonywanie funkcji inkasenta,

2. art. 232 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez ustalenie pomimo braku jakichkolwiek dowodów, iż przed podjęciem zaskarżonej uchwały spółka nie wyraziła zgody na wykonywanie funkcji inkasenta,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na:

a) przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. bezpodstawnym ustaleniu przez Sąd, iż przed podjęciem zaskarżonej uchwały spółka nie wyraziła zgody na wykonywanie funkcji inkasenta,

b) bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia okoliczności podnoszone przez Radę Gminy N., że:

* skarżąca spółka, wyznaczona inkasentem zaskarżoną uchwałą, dopiero w piśmie z dnia 29 lipca 2009 r. powołała się na brak zgody na wykonywanie obowiązków inkasenta, zaś we wcześniejszych pismach, w szczególności w piśmie z dnia 10 lipca 2009 r., podnosiła tylko argumenty natury ekonomicznej dotyczące wysokości wynagrodzenia,

* na etapie przygotowania, a następnie podejmowania i publikowania uchwały wyznaczającej skarżącą spółkę inkasentem, spółka nie wyrażała swojego sprzeciwu,

4. art. 147 p.p.s.a. w związku z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej wyznaczenia L. S.A. w E. jako inkasenta opłaty targowej mimo braku dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów obowiązującego prawa.

W uzasadnieniu wskazano, że art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i pozostałe przepisy prawa podatkowego nie ustanawiają wymogu ani trybu uzyskania zgody podmiotu na wykonywanie obowiązku inkasenta. Powoduje to, iż wyłącznie uchwała rady gminy podjęta na podstawie art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wystarczającą podstawą do nałożenia na inkasenta obowiązków wynikających z art. 9 Ordynacji podatkowej. Na mocy takiej uchwały, pomiędzy gminą a inkasentem, nawiązuje się stosunek administracyjno-prawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażania zgody przez podmiot wskazany jako inkasent, ani też zawarcia z nim umów cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. S.A. w E. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustanowiona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że sąd ten – poza przypadkami nieważności postępowania z przyczyn wymienionych w art. 183 § 2 ww. ustawy – uprawniony jest do kontrolowania wyroku Sądu I instancji tylko w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

Za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej uznać bowiem należało zarzut błędnej wykładni art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, stanowi, że do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach.

W kwestii opłat lokalnych granice takie zostały określone art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

Zgodnie z art. 19 pkt 1 ustawy rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie /.../, w myśl zaś pkt 2 może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso.

Z treści ostatniego z przytoczonych przepisów wywieść zatem należy, że ustawodawca – dając radzie gminy możliwość określenia uchwałą inkasentów do poboru opłat w drodze inkasa – nie nałożył na ten organ obowiązku uzyskania zgody podmiotu określanego tą uchwałą jako inkasent opłaty targowej.

Odmienne stanowisko nie tylko nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniem interpretowanego przepisu, ale też pozostaje w sprzeczności z charakterem uchwał podejmowanych na jego podstawie.

Na gruncie powołanego wyżej art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ugruntował się pogląd, że uchwały podejmowane na ich podstawie kwalifikować należy do aktów prawa miejscowego, będących – zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP – źródłem powszechnie obowiązującego prawa (v. G. Dudar, L. Etel Leonard; Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ABC 2008, komentarz do art. 19 pkt 4 i powołany tam wyrok NSA z dnia 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01).

Art. 94 Konstytucji RP stanowi, że "Organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa.". Z przytoczonego przepisu wynika więc, że prawo miejscowe mogą stanowić określone przepisem organy, upoważnienie do wydawania aktów prawa miejscowego wynikać może tylko z ustawy, ponadto akty prawa miejscowego są ściśle ograniczone ramami upoważnienia. W świetle przedstawionych wyżej ram upoważnienia do podejmowania uchwał określających inkasentów poboru opłat w drodze inkasa – zawartych w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – uznać trzeba, iż brak jest podstaw prawnych by przyjąć, że omawiane prawodawcze uprawnienie organów samorządu terytorialnego podlega ograniczeniom – co do treści stanowionego prawa – przez obowiązek uzyskania zgody podmiotów, których dotyczy. Stanowiłoby to nieprzewidziane prawem naruszenie samodzielności gminy w stanowieniu przepisów powszechnie obowiązujących.

Skład orzekający przychyla się zatem do stanowiska, że uchwała rady gminy podjęta na podstawie art. 19 pkt 2 ustawy nakłada na określonych nią inkasentów obowiązki wynikające z art. 9 Ordynacji podatkowej. Na mocy takiej uchwały, pomiędzy gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. (v. G. Dudar, L. Etel Leonard; Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – j.w. oraz orzecznictwo: wyrok NSA z dnia 28 lutego 1992 r., sygn. akt SA/Po 1130/91 – wydany na tle analogicznego uregulowania zawartego w art. 14 ustawy).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak kontrargumentów wobec takiego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. ograniczył się do powołania wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1526/06.

W sprawie zakończonej ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2008 r. istotą sporu było zaś – na tle art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – czy uchwała wyznaczająca inkasenta powinna posługiwać się określeniem generalnym czy personalnym. W uzasadnieniu tego wyroku nie wskazano przyczyn, dla których przyjęto wymóg uzyskania zgody podmiotu, przed podjęciem uchwały określającej inkasenta poboru opłaty.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA, powoływanego przez Sąd I instancji, konieczność wyrażenia zgody przez podmiot, któremu powierza się funkcję inkasenta, na przyjęcie łączących się z tym obowiązków, wskazano jako argument na poparcie tezy, że wyznaczenie inkasenta (jak stanowi art. 6 ust. 12 ustawy) czy też określenie inkasenta (v. art. 6b ustawy o podatku rolnym a także art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opatach lokalnych) powinno przybrać postać określenia konkretnego, przez podanie jego imienia i nazwiska (w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – przez podanie nazwy). Konieczność określenia inkasenta w sposób zindywidualizowany uzasadniano też tym, że podatnik po zapoznaniu się z aktem prawa miejscowego ma prawo wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania podatku.

Jak więc widać wymóg zgody podmiotu, określonego w uchwale jako inkasent, na pełnienie tej funkcji w powołanej wyżej sprawie przyjęto przy założeniu, że określenie inkasenta musi być zindywidualizowane.

W rozpoznawanej sprawie tymczasem kwestia prawidłowego określania/wyznaczania inkasentów pozostaje poza kontrolą kasacyjną. (Na marginesie jedynie zauważyć wypada, że w orzecznictwie i doktrynie brak jednolitości, co do sposobu prawidłowego określania/wyznaczania inkasentów w uchwałach dotyczących tej kwestii, a w przypadku gdy uchwała jako inkasentów wskazuje osoby prawne – stosownie do treści art. 31 Ordynacji podatkowej – i tak wyznaczenie osoby do obowiązków której należy pobór nie następuje uchwałą określoną art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Prawidłowość określenia w zaskarżonej uchwale inkasenta nie została zakwestionowana ani przez skarżącą w skardze do WSA ani przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku (mimo – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – braku związania zarzutami skargi). Także na etapie postępowania kasacyjnego w tym przedmiocie zaskarżonemu wyrokowi nie postawiono żadnych zarzutów.

W ocenie składu orzekającego w tej sprawie argumenty zawarte w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2008 r., które zdaje się akceptować Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, przedstawiono dla potwierdzenia stanowiska odnoszącego się do sposobu określania inkasentów. Argumenty te nie popierają zaś tezy o konieczności uzyskiwania zgody podmiotów, których w uchwale określa się jako inkasentów.

Wobec tego, co zostało wyżej powiedziane, trafny więc jest zarzut, że z regulacji zawartej w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wywieść, że określenie inkasenta w uchwale podjętej na podstawie ww. przepisu wymaga uprzedniej zgody podmiotu, któremu powierza się tę funkcję. W konsekwencji zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały – na podstawie art. 147 p.p.s.a. – w części dotyczącej wyznaczenia strony skarżącej inkasentem opłaty targowej.

Już z tych względów zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

Dalsze podstawy kasacyjne zmierzały do wykazania, że skarżąca – wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd I instancji – w istocie wyraziła zgodę na powierzenie jej funkcji inkasenta. Odnosząc się do powyższego przede wszystkim należy wskazać, iż w świetle dotychczasowych rozważań kwestia ta nie rzutuje na rozstrzygnięcie, zatem tak sformułowane zarzuty nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Zauważyć jednak trzeba, że odniesienie się przez Sąd I instancji do okoliczności, które miały miejsce po podjęciu uchwały nie znaczy, że Sąd uchybił – określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. – zasadzie orzekania po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z akt sprawy nie wynika też, by WSA przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – a tylko wobec tego postępowania stosuje się odpowiednio art. 232 k.p.c. – wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. Ponadto fakt, że strona wnosząca skargę kasacyjna nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi w sprawie nie znaczy, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na względzie poczynione wczesnej rozważania – skarga kasacyjna zasługiwała jednak na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.