Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2012 i 2013 oddala skargę

W dniu 21 maja 2014 r. doręczono M. C. (dalej "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), protokół z kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj - lipiec 2013 r. oraz zasadności zwrotów tego podatku za czerwiec i lipiec 2013 r. oraz w zakresie kontroli doraźnej w zakresie nabycia w 2012 r. środków trwałych.

Pismem z dnia 4 czerwca 2014 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych.

Pismem z dnia 17 czerwca 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odniósł się do złożonych zastrzeżeń, podtrzymując ustalenia i ocenę prawną zawartą w protokole kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2012 r. do lipca 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący od maja do lipca 2013 r. uczestniczył w transakcjach karuzelowych. W okresie maj - lipiec 2013 r. Skarżący nabywał tusze, tonery oraz drukarki od podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dalej "WNT" i następnie dokonywał ich odsprzedaży ponownie do kraju, z którego pierwotnie towary pochodziły. Transakcje te przeprowadzane były wielokrotnie między tymi samymi podmiotami, często jednego dnia z wykazaną bardzo wysoką kwotą obrotu. Pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ujawniony proceder istniała duża zażyłość, zaś firma będąca pierwszym ogniwem krajowym nie złożyła deklaracji VAT i nie zapłaciła należnego podatku. Nabywcy i dostawcy zaangażowani w ujawniony proceder, zawsze byli pewni transakcji co do jakości, ilości czy ceny na każdym etapie obrotu, nie prowadzono żadnej korespondencji handlowej i przede wszystkim występował bardzo szybki przepływ (obieg) towarów i faktur. Równocześnie Strona udzielała bardzo lakoniczne i zdawkowe wyjaśnienia nie podając żadnych szczegółowych informacji na temat transakcji o wartości wielu milionów złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również na odwrócenie łańcucha handlowego, gdyż dostawy odbywały się od małych podmiotów do dużych, firmy ściśle trzymały się swoich raz określonych dróg dostaw, często cena towaru była poniżej cen rynkowych, a nawet często sprzedaż towaru następowała w kwocie niższej aniżeli zakup tego samego towaru.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że pomimo prawidłowego udokumentowania fakturami VAT transakcji nabycia i sprzedaży tonerów, drukarek czy tuszy, wystawianym fakturom VAT nie towarzyszyła dostawa towarów nimi dokumentowana, bowiem sporne transakcje miały charakter karuzelowy. Dlatego też na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego:

- wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. P., ul. [...] W., NIP [...] o łącznej wartości podatku naliczonego 865.814 zł dotyczących nabycia tonerów, tuszy i drukarek w czerwcu i lipcu 2013 r.,

- wynikającego z WNT, od następujących podmiotów zagranicznych:

1) R. M., [...] L., [...] (Słowacja) dokonanego w łącznej kwocie 593.813 zł w maju i czerwcu 2013 r.,

2) M. S. [...] (Niemcy) dokonanego w łącznej kwocie 336.716 zł w okresie od maja do lipca 2013 r.

Przy tym w związku z zakwestionowaniem WNT od powyższych podmiotów zagranicznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2013 r. pomniejszył zarówno kwotę podatku naliczonego jak i należnego.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- A. Sp. jawna A. i P. M., ul. L. [...], NIP [...] dotyczących nabycia usług transportowych o łącznej wartości podatku naliczonego 8.692 zł w IV kwartale 2012 r. i w styczniu 2013 r.

- E. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...] dotyczących nabycia usług transportowych o łącznej wartości podatku naliczonego 1.541 zł w maju i czerwcu 2013 r.

- D. Sp. z o.o., S. [...] S., NIP [...] o łącznej wartości podatku naliczonego 19.160 zł dotyczących nabycia usług spedycyjnych w III i IV kwartale 2012 r. oraz w okresie od stycznia do lipca 2013 r.,

- M. Sp. z o.o., ul. [...] W., NIP [...] o łącznej wartości podatku naliczonego 70.245 zł, dotyczących nabycia usług sortowania, naprawy, pakowania i testowania drukarek w IV kwartale 2012 r. oraz w okresie od stycznia do maja 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bowiem, że równolegle z transakcjami kupna - sprzedaży tuszy, tonerów oraz drukarek zakwestionowanymi w okresie od maja do lipca 2013 r., Skarżący w okresie od października 2012 r. do lipca 2013 r. dokonywał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, naprawy, sortowania i pakowania towaru udokumentowane fakturami VAT wystawionych przez powyżej wskazane podmioty. Przy tym przedmiotowych transakcji było znacznie więcej aniżeli transakcji kupna - sprzedaży tuszy, tonerów czy drukarek, a ponadto faktury dotyczące usług transportowych dokumentowały transport pomiędzy podmiotami nie będącymi kontrahentami Skarżącego. W konsekwencji zatem uznania, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie kupna - sprzedaży tuszy, tonerów czy drukarek, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. j., E. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. dotyczących usług transportowych na łączną kwotę 29.393 zł oraz wystawionych przez M. Sp. z o.o. dotyczących naprawy, sortowania czy pakowania towaru o łącznej wartości 70.246 zł, gdyż faktury te zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji o charakterze karuzelowym.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował także Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- A. Sp. jawna A. i P. M. dotyczących nabycia kuponów telefonii komórkowej o łącznej wartości 123.531 zł w III i IV kwartale 2012 r. oraz

- E. Sp. z o.o., dotyczących nabycia kuponów telefonii komórkowej o łącznej wartości podatku naliczonego 2.122 zł w styczniu, marcu i kwietniu 2013 r.

W kwestii faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty dotyczących nabycia kuponów telefonii komórkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Skarżący nie uwiarygodnił żadnymi dokumentami faktu zniszczenia kuponów telefonii komórkowej na skutek przecieku z okna magazynu, w dokumentacji sprzedaży nie stwierdzono dokonania ich dostawy, jak również w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. nie wykazano ich na stanie. W konsekwencji brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, gdyż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczące nabycia:

- materiałów budowlanych o łącznej wartości podatku naliczonego 32.828 zł,

- usługi geodezyjnej o wartości podatku naliczonego 690 zł oraz

- roweru w wysokości 585 zł.

W sprawie nabycia materiałów budowlanych Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że materiały budowlane dotyczą inwestycji zlokalizowanej pod adresem J. [...], nie będącej własnością Skarżącego zleconej przez M. M., w którego imieniu działał R. M. Równocześnie Strona nie potrafiła udzielić żadnych szczegółowych informacji na temat sposobu zamawiania towaru czyjego ilości i sposobu wykorzystania, zaś w dniu składania zeznań nie wskazała na zawarcie w dniu 5 kwietnia 2013 r. umowy na wykonanie robót budowlanych. Równocześnie nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie wykwalifikowanych pracowników, zaś Skarżący nie posiada żadnych uprawnień budowlanych, jak również nie zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych lub pokrewnych. Niewiarygodnym również było, iż nabywane materiały budowlane miały być przeznaczone na remont G. w J., będącej własnością Skarżącego, bowiem w trakcie oględzin tej nieruchomości nie stwierdzono, aby na tym terenie wykonano jakieś prace budowlane czy rozbiórkę budynków, tym bardziej, że termin rozpoczęcia rozbiórki budynków G. został zgłoszony na dzień 28 maja 2013 r., zaś Skarżący przedstawił dowody świadczące o tym, iż w okresie nabywania zakwestionowanych materiałów budowlanych z tego terenu odzyskiwany był jedynie złom stalowy. Tym samym nie znaleziono związku pomiędzy nabyciem materiałów budowlanych a wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wartości 32.828 zł.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT z dnia 17 maja 2013 r., nr [...] o wartości netto 3.000 zł, VAT 690 zł dokumentującej wyznaczenie punktów granicznych działek [...], [...] obręb J., gmina L., gdyż Strona zasłaniając się niepamięcią nie wyjaśniła żadnych szczegółów dotyczących nabycia przedmiotowej usługi, nie udzieliła żadnej odpowiedzi lub odpowiedzi były bardzo lakoniczne, dlatego też uznano, iż brak jest związku nabytej usługi z prowadzoną działalnością.

Odnośnie zaś faktury VAT z dnia 19 maja 2012 r., nr [...] o wartości netto 2.545,53 zł, VAT 585,47 zł dotyczącej nabycia roweru zaliczonego przez Skarżącego do środków trwałych organ pierwszej instancji ustalił, że rower wykorzystywany był przez Stronę na cele prywatne, zatem Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia. Wskazanie przez Skarżącego na wykorzystywanie roweru w celu dostarczania faktur do klienta nie może zostać uznane za mające związek z prowadzoną działalnością, bowiem nie jest to czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym bardziej, że w większości przypadków faktury VAT dostarczane były razem z towarem lub wysyłane elektronicznie.

Od decyzji powyższej decyzji, z zachowaniem ustawowego terminu, Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów za III i IV kwartał 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2012 r. oraz za okresy od stycznia do maja 2013 r., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdził, że transakcje kupna - sprzedaży tuszy, tonerów i drukarek w okresie maj - lipiec 2013 r. w rzeczywistości miały charakter pozorny, karuzelowy, zaś Skarżący miał świadomość uczestnictwa w tym nielegalnym procederze. Dlatego też organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie utraty prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. P., o łącznej wartości podatku naliczonego 865.814 zł dotyczących nabycia tonerów, tuszy i drukarek w czerwcu i lipcu 2013 r. oraz wynikającego z WNT od R. M. (Słowacja) dokonanego w łącznej kwocie 593.813 zł w maju i czerwcu 2013 r. i od M. S. (Niemcy) dokonanego w łącznej kwocie 336.716 zł od maja do lipca 2013 r.

Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na jednoznaczne wyjaśnienie, że Skarżący w okresie od maja do lipca 2013 r. świadomie brał udział w transakcjach o charakterze karuzelowym, które nie podlegają rozliczeniu w podatku od towarów i usług, podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie utraty prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- E. Sp. z o.o. dotyczących nabycia usług transportowych o łącznej wartości podatku naliczonego 1.541 zł, w maju i czerwcu 2013 r.

- D. Sp. z o.o., dotyczących nabycia usług spedycyjnych w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. o łącznej wartości podatku naliczonego 8.722 zł oraz

- M. Sp. z o.o. dotyczących nabycia usług sortowania, naprawy, pakowania i testowania drukarek w maju 2013 r. o wartości 771 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. j. oraz E. Sp. z o.o. o łącznej kwocie podatku naliczonego 125.966 zł dokumentujących nabycie kuponów telefonii komórkowej, a także dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 19 maja 2012 r., nr [...] o wartości netto 2.545,53 zł, VAT 585,47 zł dokumentującej nabycie roweru.

Z kolei odnośnie faktur VAT dotyczących:

- nabycia materiałów budowlanych rozliczonych w okresie od III kwartału 2012 r. do lipca 2013 r. w łącznej kwocie podatku naliczonego 33.518 zł,

- nabycia usługi udokumentowanej fakturą VAT z dnia 17 maja 2013 r., nr [...] o wartości netto 3.000 zł, VAT 690 zł dotyczącą wyznaczenia punktów granicznych działek [...], [...] obręb J., gmina L. oraz

- nabycia usług transportowych i pakowania, sortowania oraz naprawy drukarek nabywanych w okresie od września 2012 r. do kwietnia 2013 r. udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D. Sp. z o.o., A. sp. j. i M. Sp. z o.o. o łącznej wartości podatku naliczonego 88.605 zł, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji uznał prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT.

Na decyzję organu odwoławczego Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 29 lipca 2015 r., z zachowaniem ustawowego terminu, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że wskazane w decyzji faktury VAT wystawione przez G. P., R. M. oraz M. S. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. Nr 341.1, z późn. zm.), dalej: "dyrektywa 2006/112", w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności, a w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE,

- art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że Skarżący w okresie od maja do lipca 2013 r. świadomie brał udział w transakcjach karuzelowych, a tym samym faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. miały jedynie uprawdopodobnić transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 dyrektywy 2006/112 oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności, a szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie, że Strona działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i tym samym uznanie, że nabycie kuponów telefonii komórkowej od A. sp.j. oraz E. Sp. z o.o. nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktura VAT dotycząca zakupu roweru nie dokumentuje zakupu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 188 w związku z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: B. B. oraz D. S. i K. K.

Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu decyzji opisano proceder oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" wskazując mechanizm działania oraz cele takiego procederu, lecz organ nie udowodnił a nawet nie uprawdopodobnił, że Skarżący dokonując transakcji z kontrahentami nie działał w dobrej wierze i wiedział (przypuszczał), że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym. Tym samym bezprawnie pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Równocześnie rzekome przesłanki, których wystąpienie ma świadczyć o zaistnieniu oszustwa karuzelowego nie odnoszą się do stanu faktycznego, który istnieje u Skarżącego gdyż:

- w łańcuchu transakcji bezpośrednio u Skarżącego nie występował "znikający podatnik", tzn. Strona nie nabywała ani nie sprzedawała żadnych towarów na rzecz J. W.,

- nie stosowano cen dumpingowych, zaś Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do faktu, że Skarżący nakładał marże handlowe z tytułu każdej transakcji wykazanej na fakturach,

- nie stosowano kredytów kupieckich, bowiem w związku z dokonywaniem sprzedaży towarów o znacznej wartości zastosowanie takich kredytów mogłyby doprowadzić do zamknięcia jednoosobowej działalności Strony,

- Skarżący rozpoczynając działalność nie wykazywał dużych obrotów, dopiero z upływem kolejnych okresów prowadzenia działalności, jego obroty zaczęły rosnąć,

- Skarżący nie gromadził zapasów, gdyż zajmował się sprzedażą elektroniki, której sprzedaż po pewnym czasie nie byłaby uzasadniona ekonomicznie i w praktyce niemożliwa, zaś tusze i tonery posiadają określony okres przydatności do zużycia,

- Skarżący dokonywał kontroli towarów, gdyż wynajęta firma M. Sp. z o.o. dokonywała sortowania, naprawy, pakowania i testowania drukarek, zaś Strona zawsze sprawdzała, aby opakowania były nienaruszone oraz udzielała gwarancji na sprzedany towar,

- dokonywano szybkich transakcji, gdyż przedmiotem działalności Strony była elektronika oraz tonery o określonym okresie przydatności do użycia, zatem szybkie transakcje miały swoje uzasadnienie ekonomiczne, niemniej jednak w niektórych przypadkach mogło się zdarzyć, iż od momentu zakupu do dalszej sprzedaży upłynęło od kilku do kilkunastu tygodni,

- Skarżący dokonywał płatności w formie bezgotówkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

- w transakcjach dokonywanych przez Stronę uczestniczyło wiele podmiotów, gdyż taki charakter był podyktowany względami ekonomicznymi i nie można czynić zarzutu uczestniczenia w karuzeli podatkowej z uwagi na fakt, iż Skarżący miał swoich dostawców i odbiorców.

W kwestii faktur VAT wystawionych G. P., R. M. i M. S. pełnomocnik Strony wskazał, że wszystkie faktury VAT zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, każda faktura zawiera wszystkie obligatoryjne dane oraz wszystkie faktury potwierdzają faktycznie dokonane czynności w ilości oraz rodzajach określonych w fakturach.

Pełnomocnik zarzucił błędne uznanie, iż Skarżący uczestniczył w transakcjach karuzelowych tylko dlatego, że w transakcje zaangażowane były duże sumy pieniędzy, płatności dokonywane były przelewami oraz nie były stosowane kredyty kupieckie. Tymczasem zebrany materiał dowodowy w postaci protokołu z przesłuchania G. P. dokonanego w dniu 20 lutego 2014 r. czy informacje pochodzące z niemieckiego organu podatkowego dotyczące M. S. niewątpliwie wykazały, iż większość transakcji była zawierana drogą telefoniczną bądź za pomocą poczty elektronicznej, współpraca odbywała się na zamówienie składane przez Skarżącego, odbywały się negocjacje cenowe, Strona zawsze była obecna przy odbiorze towaru i za każdym razem go sprawdzała. Brak było zatem podstaw do uznania, że Skarżący uczestniczył w transakcjach karuzelowych, tym bardziej brak było podstaw do nadania przez organ znaczenia procesowego dla odmowy złożenia zeznań przez Skarżącego, gdyż Strona nie jest przyzwyczajona do tego rodzaju przesłuchań i nie jest w stanie precyzyjnie odpowiadać z powodu zdenerwowania.

Odnośnie spornych faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. dotyczących usług transportowych nabytych w maju i czerwcu 2013 r. pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca w rzeczywistości. Podobnie w kwestii faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. dotyczących usług sortowania, naprawy i pakowania drukarek organ również nie udowodnił, iż usługa nie została wykonana oraz pominął oświadczenie Pani B. N. z dnia 1 października 2013 r., członka zarządu tej spółki potwierdzającej wykonanie usługi.

W sprawie spornych faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. Skarżący wskazuje, iż wystawca faktur jest spółką - córką D., która jest niemieckim przedsiębiorstwem logistycznym zatrudniającym 18.000 pracowników w ponad 300 oddziałach na świecie i dokumentowanie przez tak znanego i renomowanego operatora logistycznego rzekomo fikcyjnych czynności wydaje się być nieprawdopodobne. Równocześnie Skarżący wskazał, że skoro przesłuchani kierowcy D. Sp. z o.o. zeznali, że odbierali towar z magazynu, który był ofoliowany czarną folią, to nie można uznać, iż faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Strona nie zgodziła się także z uznaniem, iż faktury VAT wystawione przez A. sp. j. dokumentują czynności fikcyjne, bowiem usługi transportowe zostały wykonane. Pełnomocnik zarzucił nieprawidłowe uznanie, że Strona nie działała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności przy doborze kontrahentów tylko dlatego, że tzw. "znikający podatnik'', tj. firma I. J. W., nie złożył deklaracji oraz nie zapłacił podatku, gdyż Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów prowadzili działalność gospodarczą w celu dokonywania oszustw. Równocześnie organ odwoławczy pominął w zaskarżonej sprawie bogate orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych stwierdzające, iż w przypadku gdy podatnik nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że dokonywana transakcja stanowi ze strony niektórych podmiotów nadużycie (oszustwo) podatkowe organy podatkowe nie mogą kwestionować dokonanych przez podatnika odliczeń podatku naliczonego. Na podtrzymanie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącego przedstawił obszerne orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego uznał, że nabycie towaru i usług miało faktycznie miejsce, faktury VAT zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, prezentując prawidłowo stronę podmiotową i przedmiotową transakcji, płatności zostały dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego i wszystkie czynności stwierdzone fakturami miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej i dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznając transakcje przeprowadzone w sposób prawidłowy za mające charakter karuzelowy.

Odnośnie nabycia kuponów telefonii komórkowej od A. sp.j. oraz od E. Sp. z o.o. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w przypadku strat w towarach handlowych, które nie są następstwem celowego działania bądź zaniedbania podatnika, element związku ze sprzedażą opodatkowaną wymagany przez art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zachowany. Tymczasem Strona należycie wyjaśniła, że "kupony telefonii komórkowej zostały sprzedane w większości na paragony, a w pozostałej części uległy zniszczeniu na skutek nie zawinionego przez Stronę przecieku z okna magazynu". Dlatego też dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu na okoliczności związane ze sprzedażą oraz przeciekiem z okna magazynu, można będzie dokonać oceny czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił także błędne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dotyczącej nabycia roweru, bowiem zakupiony rower był wykorzystywany przez Stronę na dojazdy do klientów w celu np. dostarczania faktur VAT, co miało istotny wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Strony, przyczyniało się do generowania u Skarżącego obrotów, zatem istniał pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Końcowo pełnomocnik Strony zarzucił bezpodstawne zaniechanie podjęcia czynności dowodowych, o które Strona wniosła w piśmie z dnia 13 listopada 2014 r., gdyż zgłoszone wnioski dowodowe były istotne dla toczącego się postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona.

I tak, istotę sporu w niniejszej sprawie prawidłowo zdefiniował Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że chodzi w niej o rozstrzygnięcie, czy wystawione w ramach WDT faktury dotyczące sprzedaży tuszy, tonerów czy drukarek oraz ich wcześniejsze nabycie w ramach WNT dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie czy stanowią podstawę do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy dokonanej sprzedaż, jak i odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

Drugą kwestią sporną niniejszej sprawy jest zaś uznanie czy występuje związek zakupu roweru z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie kuponów telefonii komórkowych.

Sporne ustalenia doprowadziły do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego (pomimo prawidłowego udokumentowania fakturami VAT transakcji nabycia i sprzedaży tonerów, drukarek czy tuszy):

wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Pana G. P., ul.[...], , NIP [...] o łącznej wartości podatku naliczonego 865.814 zł dotyczących nabycia tonerów, tuszy i drukarek w czerwcu i lipcu 2013 r.

wynikającego z WNT, od takich podmiotów zagranicznych jak:

R. M., S., [...](Słowacja) dokonanego w łącznej kwocie 593.813 zł w maju i czerwcu 2013 r.,

M. S. [...](Niemcy) dokonanego w łącznej kwocie 336.716 zł w okresie od maja do lipca 2013 r.

W związku z zakwestionowaniem WNT od powyższych podmiotów zagranicznych organ podatkowy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2013 r. pomniejszył zarówno kwotę podatku naliczonego jak i należnego.

Ponadto organ podatkowy na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

A. Sp. jawna A. i P. M., ul. [...], NIP [...] dotyczących nabycia usług transportowych o łącznej wartości podatku naliczonego 8.692 zł w IV kwartale 2012 r. i w styczniu 2013 r.

E.. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...] dotyczących nabycia usług transportowych o łącznej wartości podatku naliczonego 1.541 zł w maju i czerwcu 2013 r.

D. Sp. z o.o., S. [...], NIP [...] o łącznej wartości podatku naliczonego 19.160 zł dotyczących nabycia usług spedycyjnych w III i IV kwartale 2012 r. oraz w okresie od stycznia do lipca 2013 r.,

M. Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...] o łącznej wartości podatku naliczonego 70.245 zł, dotyczących nabycia usług sortowania, naprawy, pakowania i testowania drukarek w IV kwartale 2012 r. oraz w okresie od stycznia do maja 2013 r.

Ponadto organ podatkowy - na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- A. Sp. jawna A. i P. M. dotyczących nabycia kuponów telefonii komórkowej o łącznej wartości 123.531 zł w III i IV kwartale 2012 r. oraz

- E. Sp. z o.o., dotyczących nabycia kuponów telefonii komórkowej o łącznej wartości podatku naliczonego 2.122 zł w styczniu, marcu i kwietniu 2013 r.,

W kwestii faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty dotyczących nabycia kuponów telefonii komórkowej organy podatkowe obu instancji wyjaśniły, iż Strona nie uwiarygodniła żadnymi dokumentami faktu zniszczenia kuponów telefonii komórkowej na skutek przecieku z okna magazynu, w dokumentacji sprzedaży nie stwierdzono dokonania ich dostawy, jak również w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. nie wykazano ich na stanie. W konsekwencji brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, gdyż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Ponadto organy podatkowe - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą a dotyczące nabycia roweru.

Przed odniesieniem się do procesowych zarzutów skargi poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji materialnoprawnych, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Celowe jest przy tym przytoczenie zawartych w ww. przepisach unormowań w zakresie, w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak, w myśl art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10).

Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii. Wskazał przy tym na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze pkt 53), pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, zaś prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. TSUE wskazał ponadto, że z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Aby można było stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia Trybunał uznał, że konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika (Bonik) na potrzeby jej opodatkowanych transakcji (pkt 31) i do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy Bonik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami towarów. Trybunał odwołał się do podobnego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowanego z Zbiorze. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane na dalszym etapie obrotu przez Bonic na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, spółce tej co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów nie zostały dokonane, to prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (tak jak w wyrokach w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Według TSUE podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług.

Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47).

Kolejna istotna uwaga Trybunału odnosi się do kwestii winy. Stwierdził on mianowicie odwołując się do wyroku w połączonych sprawach Mahagében i Dávid, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający uznał, iż zostało wykazane rzeczywiste dokonanie dostaw towarów będących przedmiotem postępowania głównego i wykorzystanie tych towarów na dalszym etapie obrotu przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, do sądu tego należy następnie zbadanie, czy dane organy podatkowe wykazały występowanie takich obiektywnych przesłanek.

W niniejszej zatem sprawie, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z nabyciem i dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem strony skarżącej. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie.

I tak, w niniejszej sprawie zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jaki i Dyrektor Izby Skarbowej, przedstawili zasady działalności przestępczej zwanej karuzelą podatkową. Wskazali, że pod pojęciem karuzeli podatkowej należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary krążąc w łańcuchu dostaw krajowych wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Przy czym "nienależna korzyść", możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany.

Jak wskazał organ I instancji - zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się:

włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników",

kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator",

wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego),

bardzo szybkie transakcje,

brak możliwości dysponowania towarem,

odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski),

brak gromadzenia zapasów,

ceny dumpingowe,

brak kontroli towarów, brak gwarancji,

brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów),

brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności),

nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności,

krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze).

W przypadku oszustwa "karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa:

znikający podatnik (tzw. słup),

bufor (pośrednik),

czerpiący zyski (broker),

organizator.

Sąd zaś wskazuje, że schemat takiej działalności został opisany już w orzecznictwie. Nie skonstruowano go na potrzeby tej sprawy, a Sąd podziela stanowisko organów, że sposób prowadzenia działalności przez Skarżącego odpowiada temu schematowi, a jej celem zasadniczym nie była korzyść gospodarcza, tylko podatkowa.

Do powyższego wniosku uprawniają następujące ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tej sprawie:

1) udział wielu podmiotów i stały krąg podmiotów zaangażowanych w transakcje, w których uczestniczył Skarżący,

2) brak deklaracji oraz zapłaty podatku przez pierwsze ogniwo krajowe, czyli tzw. "znikającego podatnika" (I. J. W.),

3) duża zażyłość pomiędzy kontrahentami (R. M. był nie tylko jednym z głównych dostawców tuszy, drukarek czy tonerów na rzecz Podatnika, ale był również pracownikiem Strony zatrudnionym w okresie 2011 r. i 2012 r., w trakcie zaś realizacji inwestycji w J. występował jako przedstawiciel ustawowy syna M. M., który z kolei jako inwestor zawarł umowę o roboty budowlane z Podatnikiem jako wykonawcą; poza tym R. M. - w czasie przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2014 r. - oświadczył, że posiada pełnomocnictwo udzielone przez Podatnika m.in. do zawierania umów, jednak nie pamiętał czy pełnomocnictwo jest nadal aktualne. Potwierdził natomiast, że na mocy przedmiotowego pełnomocnictwa zawarł w dniu 19 lipca 2012 r. z P. Sp. z o.o. w imieniu Podatnika umowę leasingu operacyjnego oraz potwierdził że jego dane wskazywano do kontaktu Skarżącego z firmami spedycyjnymi i kurierskimi D. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.);

4) szybki obrót towarami (organ I instancji ustalił, że w wielu przypadkach Podatnik dokonywał nabycia towarów w tych samych dniach co dostawy do swoich kontrahentów, a niektóre dokumenty wystawiał nawet wcześniej np.: faktura proforma wystawiona w dniu 14 maja 2013 r. na rzecz niemieckiego podmiotu T. GmbH, gdzie przyporządkowane do tej dostawy towary Podatnik nabył od R. M. w dniu 21 maja 2013 r., natomiast firma P. M. dokonała nabycia przedmiotowych towarów od I. B. B. na podstawie faktury z dnia 21 maja 2013 r., z datą dostawy 23 maja 2013 r. Podobnie towar nabyty przez firmę P. M. od I. B. B. na podstawie faktury z dnia 10 maja 2013 r. został tego samego dnia sprzedany Podatnikowi, pomimo że dostawy do Pana M. dokonano dnia 14 maja 2013 r.);

5) telefoniczny przepływ informacji co do zbywcy i kolejnego nabywcy umożliwiający szybką zmianę kolejnych właścicieli towarów;

6) powtarzalny charakter transakcji przeprowadzanych między tymi samymi podmiotami;

7) szybkie realizacje płatności,

8) metody płatności - w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są przelewami bankowymi. Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają z tego samego banku (np. M. C. i R. M.),

9) brak możliwości faktycznego dysponowania towarem, co potwierdzają zlecenia dla firm spedycyjnych - towary były przewożone bezpośrednio od dostawców do nabywców skarżącego (w trakcie przesłuchania w dniu 19 września 2013 r. Podatnik zeznał, że w przypadku każdej dostawy towarów do jego kontrahentów, towary były załadowane i wywożone z magazynu mieszczącego się w W. przy ul. [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że towary w wielu przypadkach były przewożone bezpośrednio od dostawcy Podatnika do nabywcy sprzedanego przez Podatnika towaru. Potwierdzają to m.in. dowody w postaci faktur VAT oraz dokumentów przewozowych wystawionych przez firmę D. Sp. z o.o. - por. druga tabela na str. 25 decyzji organu I instancji);

10) ustalanie cen poniżej cen rynkowych (por. tabela ze str. 27 decyzji organu I instancji zawierająca zestawienie faktur wystawionych przez I. G. P. na rzecz Podatnika wskazująca, że podmiot ten sprzedawał Podatnikowi towary po cenach niższych niż te, po których sam je kupował);

11) transakcje przeprowadzane są bez weryfikacji jakości i ilości towaru (brak dowodów na te okoliczności, nie ma dokumentów wydania i przyjęcia towaru, ani nawet specyfikacji do faktur zakupowych) - relacje handlowe opierają się przede wszystkim na zaufaniu między kontrahentami;

12) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (podmioty ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostawy; znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego);

13) kontrahenci nie posiadają własnych magazynów (np. R. M.);

14) brak umów oraz korespondencji handlowej, większość transakcji zawierana na telefon lub drogą e-mailową.

Ilustracją sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego są m.in. następujące ustalenia organu. I tak w okresie maj - lipiec 2013 r. zarówno Podatnik, jak i jego słowacki kontrahent R. M., dokonywali zakupu towarów handlowych w tej samej niemieckiej firmie tj. M. Przy tym niemiecki kontrahent nie wykazał dostaw towarów na rzecz R. M. Równocześnie Podatnik sprzedawał te same towary R. M., a następnie ponownie je kupował, zaś wszystkie transakcje odbywały się w ramach WNT i WDT bez fizycznego wpłacania należnego podatku do danego państwa członkowskiego.

Z kolei zorganizowany sposób działania nabywców i dostawców potwierdza umowa handlowa z dnia 9 marca 2011 r. zawarta pomiędzy P. S.A. a P. D. (podmiot niemiecki), w której wskazano, iż upoważnionym do osobistego odbioru towarów był G. P.. Powyższe oznacza, iż Strona miała wiedzę na temat P. S. A. będącej dostawcą towarów do R. M., które następnie były sprzedawane na rzecz Strony, a także źródła pochodzenia tych towarów (tj. od P. (podmiot P. D.) do Pana G. P. i finalnie do Strony).

Ponadto zauważenia wymaga, iż w przypadku zakupu towarów od krajowego podmiotu G. P. towar pochodził od podmiotu, który nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie odprowadził należnego podatku (Pan J. W.) bądź od podmiotów podejrzanych o udział w oszustwie karuzelowym (S. Sp. z o.o. i P. D.).

Suma ustalonych okoliczności w ww. zakresie uprawniała organ do zakwestionowania faktur stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż oraz uznanie, że nie dokumentowały one żadnego obrotu gospodarczego. Transakcje odnoszące się do nabycia w okresie od maja do lipca 2013 r. tuszy, tonerów i drukarek w ramach WNT od R. M. ze Słowacji, od M. oraz od krajowego podmiotu, tj. G. P., obiektywnie pozbawione były racjonalnego znaczenia (celu) ekonomicznego.

Podzielając ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego i dokonaną przez organy kwalifikację działań skarżącego Sąd ma na uwadze fakt, że koncepcja nadużycia prawa w zakresie VAT powinna mieć zastosowanie w przypadkach szczególnych, tj. na przykład wtedy, gdy w celu osiągnięcia sprzecznych z systemem VAT korzyści podatkowych tworzone są struktury (transakcje) nie mające uzasadnienia gospodarczego, gdy działania podejmowane przez przedsiębiorców nie mają racjonalnego wytłumaczenia biznesowego, są z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione, nie zaistniałyby gdyby nie chodziło o osiągnięcie korzyści podatkowych. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zaś zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych.

Władze krajowe muszą zatem ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe -nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Tego zaś celu, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Przy ocenie działalności podatnika istotnym jest przypomnienie, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki, ale zawsze obiektywny charakter (wyroki TS: z dnia 14 lutego 1985r. sprawa 268/83 Rompleman, pkt 19; w sprawie Kittel, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen, pkt 43 i 44).

W tej zaś sprawie ekonomiczny sens podejmowanych działań jest nie do uchwycenia przez osoby postronne, sam zaś Skarżący racjonalnie ich nie uzasadnił w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W ww. zakresie Podatnik podnosi m.in., że on sam nie nabywał ani nie sprzedawał towarów na rzecz "znikającego podatnika". Tymczasem - zdaniem Sądu - fakt, że Podatnik nie pozostawał w bezpośrednich stosunkach handlowych z takim podmiotem jest tu bez znaczenia. Istotne bowiem jest to, że taki podmiot umiejscowiony był w strukturze, w ramach której działał także Podatnik.

Następnie Skarżący - w zakresie stosowania cen dumpingowych - wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tego, czy Podatnik nakładał marże handlowe z tytułu każdej transakcji wykazanej na fakturze. Tymczasem wbrew stanowisku Skarżącego wynikającego ze skargi organ podjął działania w celu wyjaśnienia kwestii opłacalności działalności prowadzonej przez Skarżącego. W materiale dowodnym utrwalono bowiem próbę ustalenia tej okoliczności. I tak na podczas przesłuchania Podatnika na pytanie o wysokość stosowanej marży handlowej odpowiedział on "Nie pamiętam tego konkretnie, nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie, różne czynniki o tym decydują, sytuacja, dzień."

Fakt niegromadzenia zapasów Skarżący tłumaczy zaś specyfiką towarów, których zakwestionowane przez organ transakcje dotyczyły, a na zarzuty braku kontroli towarów wyjaśnia, że właśnie w tym celu nabył od spółki M. sp. z o.o. usługi sortowania, naprawy, pakowania i testowania drukarek.

Tymczasem w ocenie Sądu także w tym zakresie w sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowej. W myśl tej zasady organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów z pominięciem całego obszernego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w rozbudowanych i szczegółowo odnoszących się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów decyzji obu orzekających w sprawie organów.

Sąd wskazuje przy tym, że rozumie trudności organów podatkowych związane z ujawnieniem i udowodnieniem tego rodzaju nadużyć, dla dokonania których tworzone są skomplikowane struktury służące ich ukryciu. Podjęcie rozstrzygnięcia wymaga zwykle uwzględnienia ustaleń poczynionych w szeregu postępowaniach prowadzonych wobec różnych podmiotów. Nawet bowiem uzasadnione podejrzenie nadużycia podatkowego nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób, który zapewni podstawę faktyczną podejmowanych przez nie rozstrzygnięć. W postępowaniu, w którym badane są transakcje karuzelowe, obowiązują jednak dokładnie te same zasady postępowania, jakie muszą być przestrzegane w każdym innym postępowaniu podatkowym.

W tym zaś postępowaniu wszystkie tezy organu znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy dokonał analizy materiału dowodowego uwzględniając wszystkie ustalone okoliczności łącznie, nie zaś każdą z nich z osobna. Tak zaś ocenione przez organ dowody uwidaczniają stworzenie struktury karuzelowej i udział w niej Skarżącego.

Ocena tych okoliczności dokonana przez organy nie nasuwa więc zastrzeżeń. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, istniały zatem podstawy do przyjęcia, że prowadzona przez Skarżącego działalność nastawiona była na wyłudzenie zwrotu VAT.

Niewątpliwie zaś ustalenie, iż transakcje kupna - sprzedaży drukarek, tuszy i tonerów dokonywane w okresie od maja do lipca 2013 r. miały charakter karuzelowy, to nabycie usług transportowych, czy pakowania i sortowania towaru w tym okresie miało jedynie uprawdopodobnić transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca. Tym samym racjonalne jest stanowisko organów o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych z tego tytułu w okresie od maja do lipca 2013 r., gdyż przedmiotowe dokumenty zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji karuzelowych i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy od odliczenia podatku naliczonego.

Prawidłowe są także zdaniem Sądu oceny odnośnie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie kuponów telefonii komórkowej od A. sp. j. oraz E. Sp. z o.o. o łącznej wartości podatku naliczonego 125.966 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyczerpująco przedstawił w ww. zakresie obowiązujący stan prawny i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest powstanie podatku należnego. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jak stanowi treść art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Przy tym zauważenia wymaga, że związek pomiędzy zakupami do celów czynności opodatkowanych nie musi nastąpić natychmiast. W momencie nabycia towaru lub usługi często trudno przewidzieć czy planowane czynności dojdą do skutku. Może się więc zdarzyć, że w momencie powstania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego nie wystąpiły okoliczności powodujące wykluczenie tego prawa, a dopiero w późniejszej fazie okazuje się, że dane zakupy nie zostaną jednak wykorzystane w ramach działalności opodatkowanej. Niemniej w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. Wówczas odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt 1 FSK 1123/10). Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje art. 185 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. Nr 341.1, z późn. zm.), zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. C-37/95, w którym stwierdzono, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec. Jak wynika z art. 185 dyrektywy 2006/112/WE, istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania.

W okolicznościach faktycznych sprawy w okresie od III kwartału 2012 r. do kwietnia 2013 r. Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. j. oraz E. Sp. z o.o. dotyczących nabycia kuponów telefonii komórkowej o łącznej wartości podatku naliczonego 125.966 zł. W toku kontroli podatkowej nie stwierdzono zaś w dokumentacji księgowej dowodów potwierdzających sprzedaż przedmiotowych kuponów. Równocześnie kupony te nie zostały odnotowane w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r., co oznacza, że nie znajdowały się one na stanie magazynu. Ponadto Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zniszczenia zakupionych kuponów telefonii komórkowej na skutek przecieku z okna magazynu. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. j. oraz E. Sp. z o.o. o łącznej kwocie podatku naliczonego 125.966 zł z uwagi na niewykorzystanie nabytego towaru do prowadzonej działalności gospodarczej w związku z brakiem udokumentowania ich zniszczenia na skutek przecieku z okna magazynu.

Sąd ww. ocenę organów w całości podziela jako prawidłowo wywiedzioną na podstawie obowiązujących przepisów i w pełni uwzględniającą stanowisko wynikające z orzeczeń TSUE odnoszących się do systemu opodatkowania VAT, wspierając jedynie argumentację organu w tym zakresie zauważyć należy, że to interesie Podatnika leżało zadbanie o zgromadzenie dowodów potwierdzających przebieg zdarzeń, które rodzą dla niego określone skutki podatkowe. Innymi słowy jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Prawidłowe są także ustalenia organu odnoszące się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT dotyczącej nabycia roweru, pomimo twierdzeń Strony, że rower ten wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej m.in. na dojazd do klientów, co miało mieć istotny wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Strony i przyczynić się do generowania wysokich obrotów. Organ podatkowy w odpowiedzi na takie wyjaśnienia Podatnika wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż wszelka korespondencja handlowa w jego działalności miała charakter sporadyczny. Kontrahentami Strony były podmioty zagraniczne, transport towaru odbywał się więc za pośrednictwem firmy spedycyjnej, wątpliwym zatem jest, aby Podatnik korzystając z tego środka transportu dostarczał faktury VAT czy też drukarki, tusze i tonery. Sąd wskazuje, że wobec takich ustaleń i ocen organu Skarżący już nie wykazał, że pomimo opisanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i tak korzystał z roweru w celach zawodowych. Innymi słowy Podatnik nie odparł skutecznie racjonalnych argumentów organu. Taka zaś sytuacja nie daje Sądowi podstaw do podważenia stanowiska wynikającego w ww. zakresie z zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu Sąd uznaje za uzasadnione odniesienie się do zarzutów strony koncentrujących się wokół nieuwzględnienia przez organ zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych. Dla jasności wywodu wskazać należy, że pierwotnie wnioski te dotyczyły przeprowadzenia dowodu ze świadków, tj.:

- Pani B. B. - na okoliczność faktycznych dostaw towarów od kontrahentów do magazynu Strony, rotacji towarów, a także faktycznych wysyłek i dostaw odbywających się do i z magazynu Podatnika,

- Pana D. S. i Pana K. K. - na okoliczność uczestnictwa w rozładunku i załadunku w magazynie towarów od kontrahentów, a także ilości oraz zawartości przesyłek handlowych Strony,

- Pana G. P. - na okoliczność nabycia od niego towarów wskazanych na spornych fakturach oraz okoliczności zawieranych transakcji,

- Pani B. N. i Pana D. P., członków zarządu M. Sp. z o.o. - na okoliczność usług realizowanych na rzecz Podatnika,

- przedstawicieli firm A., T. - na okoliczność dostawy przez Podatnika drukarek, tuszy i tonerów,

- przedstawicieli firmy M.- na okoliczności nabycia towarów przez Podatnika.

W skardze zarzuty w tym zakresie ograniczono do nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków takich jak B. B., D. S. i K. K.

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję nie podzielił jednak sformułowanych w skardze zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Zdaniem Sądu organy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą.

Stąd niezasadnym byłoby przeprowadzenie przez organ dowodów zmierzających do potwierdzenia stanu magazynu czy rotacji towarów; nie dotyczą bowiem one istotnych kwestii w sprawie, jako że - jak wskazał organ - w transakcjach karuzelowych nierzadko krążą rzeczywiste towary.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że jeżeli wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 2164/00; ONSA 2003/1/33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann; Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz; Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, s. 64).

Z urzędu badając w pełnym zakresie prawidłowość prowadzonego postępowania Sąd odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych zgłaszanych w toku tego postępowania przez Stronę wskazuje, że w aktach sprawy znajduje m.in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u G. P. w dniach od 14 do 28 lutego 2014 r. z protokołu tego wynika, że w dniu 20 lutego 2014 r. został on przesłuchany m.in. na okoliczność współpracy ze Skarżącym. Skarżący został z tym dowodem zapoznany w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc brak było podstaw do ponownego przesłuchania G. P. skoro okoliczności, które za pomocą tego dowodu chciał wykazywać Skarżący zostały już w sprawie ustalone. Dodać należy, że Skarżący nie sformułował przy tym pytań, innych niż te które zadali już G. P. kontrolujący, ani nie chciał wykazania innych okoliczności, niż te już ustalone przez organ.

W sprawie wyjaśniono także okoliczności współpracy skarżącego z M. Organy obu instancji odwoływały się do nich w swoich ustaleniach. Skarżący zaś nie wskazywał, że za pomocą tego dowodu chce wykazać inne okoliczności niż te, które za podstawę swojego orzekania przyjęły orzekające w sprawie organy. Stąd brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Co do okoliczności współpracy Podatnika ze spółką M. Sp. z o.o. dotyczącej usług sortowania, naprawy, pakowania i testowania palet drukarek, wskazać należy, że wynikają one ze znajdującego się w oświadczenia złożonego w dniu 1 października 2013 r. przez Panią B. N. - członka zarządu tej spółki i wynika z niego, że "usługi wykonywane były przez członków zarządu firmy M. tj. B. N. i D. P. w magazynach przy ul. [...]. Usługa polegała na czyszczeniu drukarek, uzupełnianiu okablowania, testowaniu sprawności sprzętu (wydruk strony testowej) oraz przygotowywaniu pudełek do wysyłki sprzętu. Pracę wykonywane były od 6-ciu do 8 godzin na terenie magazynu. Sprzęt był różnej jakości użycia, nie każda drukarka pochłaniała tyle samo czasu na przygotowanie jej do wysyłki, te które wymagały specjalistycznej naprawy odsyłane były do serwisu [...]. Po każdym zleceniu wykonanie usługi było sprawdzane przez pana M. C. i potwierdzone protokołem odbioru usług. Współpraca przebiegała w okresie od lutego 2011 r. do maja 2013 r. Prace zlecane były nieregularnie, nie rzadziej niż 5-6 miesięcy w roku. Zlecenia były tygodniowe każdorazowo aneksowane zleceniem. Firma M. zaprzestała współpracy z panem M. C., ponieważ wznowiła działalność wydawniczą. Obecnie pracuje nad projektem wydawniczym skierowanym do absolwentów szkół średnich."

Skarżący nie wskazał, że za pomocą dowodu z zeznań świadka, tj. Pani B. N. i Pana D. P., członków zarządu M. Sp. z o.o. – chciałby wykazać inne okoliczności, niż te wynikające z ww. oświadczenia.

Z kolei w sprawie dokonywanego WDT na rzecz A. (Niemcy), T. (Niemcy) czy C. (Słowacja) w okresie maj - lipiec 2013 r. Podatnik nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób nawiązał współpracę z powyższymi podmiotami, nie pamiętał z kim kontaktował się w ramach współpracy oraz zasłaniając się niepamięcią udzielał lakonicznych odpowiedzi. Natomiast z informacji pochodzących od właściwych administracji podatkowych wynikało, iż towary za pośrednictwem ww. niemieckich firm były dostarczane ponownie na terytorium Polski, jak również transakcje dokonywane były między sobą. Ponadto A. wykazywał dostawy towarów do polskich podmiotów: P. Sp. z o.o. oraz A. S.A., zaś A. S.A. wykazywała z kolei dostawę towarów do niemieckiego podmiotu P. P. D.

Tak więc zdaniem Sądu, fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego i inaczej oceniony przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w końcu do kwestii braku udowodnienia złej wiary skarżącemu, wskazać należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek) wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z orzeczeń tych m.in. wynika, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Jednakże z ostrożności procesowej należy podnieść, że dobrą wiarę skarżącego w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, jak i ich realizacją.

Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące. Przy czym, Sąd akceptuje pogląd, że organy nie mogą w sposób generalny nakładać obowiązków upewniania się, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości. Brak takiego generalnego obowiązku nie zwalnia jednak podatnika, ograniczającego ryzyko prowadzonej działalności, do zachowania adekwatnej ostrożności i czujności, w sytuacjach obiektywnie tego wymagających, tak jak w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącego zastosowania.

Tak więc stwierdzić należy, że dokonując ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc - wbrew stanowisku wynikającemu ze skargi - postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione. Dokonały oceny dowodów wszechstronnie kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki, brak bowiem było w materiale dowodowym dowodów, które podważyłyby te ustalenia.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy zasadnie organy stwierdziły, że skarżący był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z tego powodu Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.