Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Teza informacyjna:

Uzyskiwanie przez podatnika prowadzącego niepubliczne przedszkole dotacji oświatowej obliguje go przy rozliczaniu kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej do stosowania proporcji, o której stanowi art.22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2264/10 w sprawie ze skargi E. B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatniczka wyjaśniła, iż prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymanych z Urzędu Miasta w W.. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podała, że wysokość przyznanej dotacji dla przedszkola niepublicznego jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznej liczby uczęszczających dzieci do przedszkola. Dotacja udzielona dla niepublicznego przedszkola jest dotacją o charakterze podmiotowym i w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych, konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Jej udzielenie nie jest uzależnione od przedłożenia konkretnych dokumentów (list płac, faktur na wydatki eksploatacyjnych, zakup wyposażenia, książek, pomocy dydaktycznych, remontów i pozostałych wydatków), poza tym wysokość udzielonej dotacji nie ma bezpośredniego związku z faktyczną wysokością ponoszonych wydatków bieżących na prowadzenie placówki, dlatego niemożliwe jest w każdym miesiącu określenie, które wydatki są nią pokryte. Charakter ponoszonych wydatków przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie, które z nich pokrywane są z wpłat rodziców, a które z dotacji. Z uwagi na fakt, że w praktyce nie ma wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców, to koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.f."), w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. Kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku z ogólnej kwocie przychodów zgodnie z cytowanymi przepisami zostaje wyksięgowana z kosztów, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku. Dotacja jako zwolniona z opodatkowania nie jest ewidencjonowania w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Podatniczka zadała następujące pytanie : Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki niepublicznego przedszkola pokryte z dwóch źródeł przychodów : opodatkowanych wpłat rodziców oraz zwolnionej z podatku dotacji podmiotowej powinny być rozliczane w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawczyni na gruncie prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli dotacja stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. jako wolne od podatku zostały wymienione dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129. W zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego finansowania wydatków z dotacji, gdyż jednostka samorządu terytorialnego przyznaje dotację podmiotową dla niepublicznej placówki oświatowej, a nie dotację celową na pokrycie konkretnych wydatków. Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości dzieci i nie ma związku z wysokością ponoszonych wydatków.

1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 6 maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnienie zwrócono uwagę, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. W ocenie organu otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolnionym z opodatkowania. Z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. koszty poniesione na funkcjonowanie przedszkola (wydatki bieżące) sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż wydatki sfinansowane z dotacji są wyłączone z kosztów i nie mogą być równocześnie uznane za koszt podatkowy na podstawie innego przepisu. Skoro wydatek sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu podatkowego, to nie może być uwzględniony w rozliczeniu kosztów na podstawie proporcji. W sprawie nie ma znaczenia, że podatniczka uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Brak możliwości wyodrębnienia, które konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust.3 i 3a u.p.d.o.f., a prawidłowym jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, E. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz wniosła o uchylenie interpretacji. Skarżąca wyjaśniła, że dotacja przyznawana przedszkolom niepublicznym ma charakter dotacji podmiotowej i nie powinna podlegać obowiązkowi rozliczania w zakresie kierunków jej wykorzystania. Skoro udzielenie dotacji nie jest uzależnione od przedłożenia organowi udzielającemu dotacji konkretnych dokumentów kosztowych na pokrycie dofinansowania, podatniczka nie ma kompletnej, wiarygodnej metody i wiedzy, co w danym miesiącu jest wydatkiem kwalifikowanym pokrytym dotacją, a co wydatkiem pokrytym wpłatami od rodziców. Istnieje obiektywna, racjonalna przesłanka do tego, aby stwierdzić, iż nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania (pokrycia) wydatków dotacją otrzymaną od jednostki samorządu terytorialnego. Skarżąca uznała, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i udowodnione, i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością że nie zostały sfinansowane z innych środków. Nie może on być natomiast rozumiany tak, że koszty uzyskania przychodów powinny być pomniejszane o kwoty otrzymanych dotacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie wskazał, że dotacjami zwolnionymi od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. są dotacje otrzymywane z budżetu gminy przez m.in. niepubliczne przedszkola na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.; dalej jako : "ustawa o systemie oświaty"). Wraz z dodaniem zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wprowadzono również zmianę w przepisach dotyczących rozliczania kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Jak wynikało z opisu stanu faktycznego skarżąca koszty funkcjonowania przedszkola pokrywa zarówno ze środków ze zwolnionej z opodatkowania dotacji jak i z wpłat czesnego. Dotacja nie jest "adresowana", tj. przeznaczona na sfinansowanie konkretnie określonych wydatków. Skarżąca, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, jest obowiązana prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129, to brak możliwości stwierdzenia, że wydatek został bezpośrednio sfinansowany z dochodu zwolnionego powoduje niemożność wyłączenia wydatków na podstawie tego przepisu. Zdaniem Sądu I instancji rację miała strona skarżąca, iż właśnie w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 146 § 1 i 2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a.").

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 3 i 3 "a" w zw. z art. 21 ust.1 pkt, 129 i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że w sytuacji gdy część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie - i tym samym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, wówczas koszty te winno ustalić się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, gdy tymczasem z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy wynika, że koszty pokryte otrzymaną dotacją z budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie Ministra Finansów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji wolnych od podatku - na podst. art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu, co powoduje, że do kosztów tych nie stosuje się przepisów art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Nie można stosować zapisów powołanych przepisów do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z tego wzglądu, że są to wydatki wyrażone w art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. W sytuacji opisanej we wniosku o interpretację wnioskodawczyni ponosi m.in. wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a przesądza o tym brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. oraz fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, która jest zwolniona z opodatkowania. Nie ma znaczenia okoliczność, iż wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Także brak możliwości wyodrębnienia, jakie wydatki zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. B. wskazała, że argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się wyłącznie do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego wskazanych w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności jednak należy dokonać analizy charakteru dotacji wypłacanej podatniczce. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty niepubliczne przedszkola, w tym specjalne otrzymują dotacje z budżetu gminy. Z kolei art. 90 ust. 2b tej ustawy stanowi, że dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia. W literaturze wskazuje się, że dotacja taka jest jednostronnym świadczeniem opartym na przepisach prawa publicznego, spełnianym przez dysponenta publicznych środków finansowych na rzecz podmiotów cieszących się przynajmniej względną niezależnością organizacyjno-finansową, o charakterze bezzwrotnym i nieekwiwalentnym, związanym z finansowaniem zadań lub działalności leżącej w interesie publicznym. Ma ona charakter mieszany, podmiotowo-celowy i udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej (por. M. Pilich t.1 w Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty, publ. baza LEX). Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja taka nie jest przyznawana na sfinansowanie określonych kosztów, czy wydatków podmiotów prowadzących niepubliczne przedszkola. Podkreślić należy także jej nieekwiwalentny charakter.

4.3. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. postanowiono, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (ust. 3); zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (ust. 3a). Wskazana w tym przepisie proporcja w zakresie obliczania i wpisywania w ciężar kosztów określonych wydatków ma za zadanie zagwarantować zachowanie podstawowej cechy kosztu podatkowego, jakim jest jego związek z przychodem. Należy bowiem pamiętać, że chodzi o przychód z konkretnego źródła, gdyż koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie określonego wydatku, lub grupy wydatków do określonego źródła przychodów (jak w rozpatrywanej sprawie czesnego lub dotacji), ustawodawca zdecydował się na odliczenie proporcjonalne. Następny z analizowanych przepisów - art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129.

4.4. Kluczowe znaczenie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sporu ma prawidłowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. Pierwszy z przepisów akcentuje bezpośredniość relacji pomiędzy otrzymaną dotacją, a poniesionym kosztem uzyskania przychodów. Wymaga on zatem powiązania celu otrzymanej dotacji, rozumianej w sensie podatkowym jako przychód zwolniony od opodatkowania, z określonym wydatkiem sfinansowanym za jej pośrednictwem, czyli bezpośrednio i w całości ze środków z niej pochodzących. Dotacja w takim przypadku musi zostać już na etapie jej przyznawania przeznaczona na określony zakup, czyli wydatek. Jak wskazano powyżej takiego charakteru nie mają dotacje wypłacane niepublicznym przedszkolom na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Ażeby zachować związek kosztów z przychodem i dostosować je do ich struktury ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie regulacji przewidzianych w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Nawiązują one do ogólnej reguły, z której na gruncie podatków dochodowych wynika, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych takie wydatki, które powiązane są z tymi źródłami przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Dostosowuje ją jednak do sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Jakie są to źródła przychodów wskazuje właśnie art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. stanowiący o dochodach z tego samego źródła przychodów w części podlegających opodatkowaniu, a w części wolnych od opodatkowania. Nie ulega zaś wątpliwości, że źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osoby fizycznej prowadzącej niepubliczne przedszkole, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., są zarówno wpłaty czesnego, jak i otrzymywana dotacja oświatowa. Stanowi o tym wprost art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie dotacja ta spełnia warunek z art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f., gdyż jest częścią globalnej sumy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest wolna od opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. Nie zawiera się także w wyłączeniu przewidzianym w art. 22 ust. 3a in fine u.p.d.o.f., które odnosi się do przychodów ze stosunku służbowego i pracy oraz działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2). W tym stanie rzeczy uznać należy, że uzyskiwanie przez podatnika prowadzącego niepubliczne przedszkole dotacji oświatowej obliguje go przy rozliczaniu kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej do stosowania proporcji, o której stanowi art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.