Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra ( spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 grudnia 2007r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości straty podatkowej z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1. oddala skargę 2. zasądza z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego M. O. kwotę 2928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu

I SA/Bd 517/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...]

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny : w 2003r., do właściwego Urzędu Skarbowego, złożono roczne obliczenie podatku przez organ rentowy z tytułu osiągniętych przez W. W. dochodów, druk PIT-40A, sporządzone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., w którym wykazano należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 423,00zł. Podatnik nie złożył za ww. okres rozliczeniowy innego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono prowadzenie przez podatnika niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem sieci Internet, niewykazanie do opodatkowania przychodów z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa w T. z siedzibą P. i wpłat uzyskanych od osób fizycznych.

Zważywszy na nieprzedłożenie przez stronę ksiąg podatkowych zdarzenia gospodarcze związane z rozległą działalnością handlową prowadzoną za pośrednictwem portalu ALLEGRO i poza aukcjami na ALLEGRO dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów zostały ustalone przez organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Zdaniem organu dane wynikające z zebranych dowodów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i odstąpienie zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od jej ustalenia w drodze oszacowania. W ten sposób ustalono przychód osiągnięty przez podatnika w ramach omawianego źródła w wysokości 18.094,32, koszty uzyskania przychodów w wysokości 40.540,62 zł oraz poniesioną stratę w wysokości 22.446,30 zł.

Z uwagi na niezłożenie przez płatnika deklaracji PIT-11 dotyczących dokonanych na rzecz strony wypłat wielkość przychodu uzyskanego przez podatnika w kontrolowanym okresie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w T., organ pierwszoinstancyjny ustalił w wysokości 84.105,10zł w oparciu o dokonane przez w 2003r. wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego firmy, bez wskazania tytułu dotyczącego podstawy transakcji.

Postępowanie kontrolne i podatkowe pozwoliło także ustalić, iż podatnik w 2003r. otrzymał wartości pieniężne od osoby trzeciej, to jest M. S. w wysokości 6.000,00zł.

W oparciu o ww. ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił W.W. wysokość straty podatkowej z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2003r. w kwocie 22.446,30 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od pozostałych przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych za 2003r. w kwocie 26.766,00zł.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, iż uniemożliwiono jej zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranych materiałów dowodowych, czym naruszono zasadę zapewnienia czynnego uczestnictwa strony na każdym etapie prowadzonego postępowania wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika organ I instancji naruszył również art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, iż prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą.

Zdaniem odwołującego się, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. organ podatkowy naruszył również art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu wielkości przychodów uzyskanych w kontrolowanym okresie udokumentowanej straty w wysokości 22.446,30 zł.

Dodatkowo strona wyjaśniła, iż nie otrzymała pism z Urzędu Kontroli Skarbowej odebranych przez dozorcę nieruchomości położonej w miejscowości P. Jednocześnie stwierdziła, iż nie upoważniała tej osoby do odbioru korespondencji oraz udzielania wyjaśnień.

W dalszej części odwołania podatnik zakwestionował ustalenia organu podatkowego dotyczące sprzedaży w internecie różnych towarów podnosząc, iż stanowiły one własność prywatną i nie zostały sprzedane, bądź też w ogóle ich nie posiadał .

Odwołujący się wskazał również, że nie został powiadomiony, jako strona postępowania, o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z kopiowania danych zawartych w katalogu T. W związku z powyższym uzyskany w ten sposób materiał dowodowy jest niewiarygodny a w jego pozyskiwaniu uczestniczyły osoby podatnikowi nieżyczliwe.

Za niewiarygodne strona uznała również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków : G. P. i D. N. z uwagi na fakt , iż nie została ona powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu.

Odnosząc się do ustaleń organu dotyczących przychodu w wysokości 84.105,10 zł uzyskanego z T. strona wyjaśniła, iż dotyczą one zwrotu poniesionych kosztów związanych z wyjazdami służbowymi, diet i dokonanych wydatków na rzecz Spółki. Również kwota w wysokości 6.000,00 zł od M. S. została wpłacona przez ww. osobę i stanowiła zwrot poniesionych wydatków związanych z wyjazdami służbowymi.

Konkludując strona stwierdziła, iż organ I instancji wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, budzącym wątpliwości co do wynikającej z niej prawdy obiektywnej. Organ nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie ocenił materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a więc naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem podatnika niezastosowanie przez organ pierwszej instancji wskazanych powyżej zasad prowadzenia postępowania podatkowego powoduje, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, co z kolei stanowi przesłankę do stwierdzania jej nieważności.

Rozpatrując wniesiony środek odwołąwczy organ II instancji odniósł się do podniesionego zarzutu w zakresie uniemożliwienia stronie przez organ pierwszoinstancyjny przed wydaniem decyzji zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych. Wskazano, iż w dniu [...] , przebywając w siedzibie organu pierwszoinstancyjnego podatnik otrzymał postanowienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów oraz został zapoznany z całością zebranego dotychczas materiału dowodowego, na okoliczność czego sporządzono adnotację. Strona poinformowała pisemnie o niemożności zapoznania się z zebranymi materiałami dowodowymi podczas pobytu w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z czym podtrzymała uwagi i zastrzeżenia podniesione w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu z przebiegu kontroli. Organ pierwszoinstancyjny, przestrzegając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium toczącego się postępowania, a zwłaszcza przed wydaniem rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia [...] ponownie wyznaczył podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu [...] wspomniane postanowienie zostało doręczone osobiście T.W., jako osobie upoważnionej na podstawie "Pełnomocnictwa" z dnia [...] Pismem z dnia [...] T. W. poinformowała o niedoręczeniu stronie omawianego postanowienia z uwagi na brak kontaktu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zważywszy na przedstawione okoliczności prawidłowo uznał, zgodnie z art. 145 §1 i 2 oraz art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej doręczenie omawianego postanowienia w dniu [...]. za skuteczne. Tym samym zapewnił stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Stwierdzając, iż w kontrolowanym okresie W. W. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą organ II instancji za bezpodstawny uznał zarzut w zakresie naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Powołując się na przepisy prawa podatkowego definiujące pojęcie działalności gospodarczej organ odwoławczy, wyjaśnił że działalnością gospodarczą są stałe działania charakteryzujące się pewnym ich natężeniem. Wielokrotne powtarzanie czynności przez podatnika w konkretnym celu tj. zarobkowym i na własny rachunek należy więc uznać za działalność gospodarczą.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, iż w kontrolowanym okresie podatnik wykonywał wielokrotnie powtarzające się czynności w zakresie dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży z wykorzystaniem sieci Internet. W. W. w złożonych do protokołu przesłuchania strony zeznaniach stwierdził , iż od 1999r. utrzymuje serwis internetowy [...] a po kilku latach dokupił inne serwisy widniejące na stronie [...] Wszystkie serwisy utrzymywane były odpłatnie na serwerze w Niemczech. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatnik dokonywał transakcji kupna-sprzedaży za pośrednictwem portalu ALLEGRO i ŚWISTAK. Towary zakupione przez klientów wysyłane były za pośrednictwem poczty polskiej, a płatność odbywała się na rachunek bankowy w P., B. lub M. Ponadto zgodnie z zeznaniami dokonywał on sprzedaży również za pośrednictwem serwisu P. a także sprzedawał domeny umieszczone na serwerach firmy V.. Przychody uzyskane z tytułu sprzedaży domen miały wpływać na rachunek bankowy prowadzony przez Bank I. i B. Zeznania te wskazują na wykonywanie czynności mających cechy działalności gospodarczej, tj. miały charakter powtarzalny i wykonywane były w celach zarobkowych. Potwierdzają to również ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej w wyniku przeszukania zasobów sieci INTERNET, archiwów grup dyskusyjnych, zawartości płyt CD.

Rodzaje oferowanych przez stronę do sprzedaży towarów ustalono również w oparciu o dane otrzymane od administratora portalu aukcyjnego ALLEGRO zawarte w piśmie K. J. z dnia 08 grudnia 2006r. We wspomnianym piśmie wyszczególniono, jakie towary oferowano do sprzedaży i które z nich zostały sprzedane.

Charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdziły również przesłuchane w charakterze świadków osoby świadczące na jego rzecz usługi umożliwiające mu prowadzenie działalności za pomocą narzędzi dostępnych w sieci internetowej . Osoby te zeznały iż strona wykonywała w sieci INTERNET działalność polegającą między innymi na prowadzeniu serwisów i umieszczaniu na nich odpłatnych reklam odbiorcom prywatnym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, sprzedaży domen internetowych.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący naruszenia przy wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji przez organ I instancji art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano , iż ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003r. organ podatkowy uwzględnił dochód uzyskany przez podatnika z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ rentowy w kwocie 8.470,76zł, środki pieniężne otrzymane z T. w kwocie 84.105,10 zł , uzyskane od M.S. w kwocie 6.000,00zł. W ocenie organu odwoławczego wielkości te zostały ustalone przez organ I instancji w sposób prawidłowy i znalazły stosowne odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Organ ten nie uwzględnił jednak, stosownie do obowiązującej w tym zakresie normy prawnej zawartej w art. 9 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r., wielkości straty uzyskanej z tytułu prowadzenia przez stronę w 2003r. niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 22.446,30 zł. Przepis ten stanowi bowiem, iż o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Poniesiona przez W. W. w kontrolowanym okresie strata z tytułu omawianej działalności gospodarczej podlega więc odliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych i wyłącznie od dochodu osiągniętego z tego samego źródła, to jest od dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku nieosiągnięcia dochodu z omawianego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących latach odliczenie z tytułu straty przepada. Strata w wysokości 22.446,30 zł nie podlega zatem odliczeniu od dochodów osiągniętych przez podatnika w 2003r. z innych źródeł wskazanych powyżej. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 26 ust. 1 wspomnianej ustawy.

Organ odniósł się również do zarzutu nieotrzymania przez stronę pism z Urzędu Kontroli Skarbowej B., doręczonych dozorcy nieruchomości w miejscowości P. oraz nieupoważnienia go przez podatnika do ich odbierania. Wyjaśniono, że korespondencja ta była kierowana na wskazany powyżej adres z uwagi na okoliczność, iż adres ten był zgłoszony przez stronę jako adres zamieszkania.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi wart. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Wspomniane pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B. były zatem, stosownie do przytoczonego przepisu i wskazanych okoliczności, prawidłowo wysłane i doręczone. Wskazano jednocześnie, iż osoba podająca się za dozorcę oświadczyła, iż docierającą na ten adres korespondencję przekazuje W. W.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska przedstawionego w odwołaniu w zakresie niepowiadomienia strony postępowania o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z kopiowania danych zawartych w katalogu T. zlokalizowanym w miejscowości P. Wskazano, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszoinstancyjny we wspomnianym podmiocie gospodarczym podatnik był poinformowany o podejmowanych czynnościach dotyczących przeprowadzenia w dniu 12 czerwca 2006r. oględzin komputerów. Zgodnie z treścią art. 151 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności-osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Organ pierwszoinstancyjny, mając na uwadze powołaną normę prawną, w toku podejmowanych czynności u osoby prawnej, to jest w T. zawiadomienie z dnia [...] Nr [...] o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin skierował na adres siedziby Spółki, to jest P. a adresatem był W. W. jako Prezes T. . Zawiadomienie to zostało odebrane w dniu [...]

Zdaniem organu odwoławczego brak jest również podstaw do podważenia mocy dowodowej zeznań złożonych przez G. P. i D. N. z uwagi na niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania wspomnianych osób w charakterze świadka. O miejscu i terminie przesłuchania wspomnianych osób podatnik został poinformowany zawiadomieniami które zostały doręczone dozorcy domu, który zobowiązał się do ich oddania adresatowi. Zawiadomienia te doręczono więc skutecznie, to jest w sposób przewidziany wart. 149 Ordynacji podatkowej, a więc okoliczność ta nie może być podstawą do podważenia wiarygodności zeznań złożonych przez wspomnianych świadków.

Oceniając natomiast zeznania złożone przez G. P. w zakresie tworzenia na rzecz podatnika serwisu ebooki.net oraz D. N. w zakresie korzystania przez stronę z mikro płatności sms organ stwierdził, iż znajdują one odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym - m. in. w piśmie E. w W. przy ulicy W.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż firma Q. z P. , pismem z dnia [...] udzieliła informacji, iż za pośrednictwem portalu ALLEGRO podatnik przeprowadził w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży na łączną wartość 17.428,36 zł.

Ustalając wielkość przychodu uzyskanego we wspomnianym okresie w ramach działalności gospodarczej organ podatkowy, przeprowadził porównanie w zakresie uzyskiwanych obrotów za pośrednictwem aukcji internetowej z wydrukami historii obrotów na rachunkach bankowych na podstawie którego stwierdzono, iż na rachunki bankowe z tytułu aukcji internetowych dokonanych za pośrednictwem portalu ALLEGRO wpłynęły kwoty w łącznej wysokości 6.504,57 zł, a ze wspomnianego pisma Q. wynikało uzyskanie przychodu z tego tytułu w wysokości 17.428,36 zł. Różnica pomiędzy wartościami przychodów wpłaconymi na konta bankowe ujawniona. w trakcie postępowań prowadzonych przez organ I instancji, a wartościami transakcji podanymi przez prowadzącego portal ALLEGRO wynosi 10.923,79zł. Różnica ta świadczy o dokonaniu przez stronę transakcji sprzedaży poza aukcjami ALLEGRO, a więc stanowi ona przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w tym zakresie unormowań prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest także podstaw do uznania, iż kwota 84.105,10 zł otrzymana przez stronę w 2003r. z T. dotyczy zwrotu poniesionych kosztów związanych z wyjazdami służbowymi, dietami oraz dokonanymi wydatkami na rzecz Spółki. Wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce T. podatnik nie przedłożył kontrolującym dowodów i ewidencji księgowych związanych z działalnością tego podmiotu gospodarczego. Ponadto w dniu [...] nie wyraził on zgody na przesłuchanie w charakterze strony z uwagi na leczenie psychiatryczne. Strona nie wskazała ani osób współpracujących (z wyjątkiem pracowników) ani kontrahentów, a przekazała jedynie dane o obrotach na rachunkach bankowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powodu nieudostępnienia w postępowaniu kontrolnym żadnych dokumentów źródłowych i ewidencji organ pierwszoinstancyjny zebrał wszelkie dowody umożliwiające odtworzenie zdarzeń gospodarczych i ustalenie wysokości przychodu uzyskanego przez stronę jako Prezesa wspomnianej Spółki, to jest dowody pozyskane z banków, przesłuchania świadków oraz dokonał analizy zawartości płyt CD pobranych w dniu [...] Przeprowadzona przez organ pierwszoinstancyjny analiza historii zapisów na rachunkach bankowych należących do T. wykazała iż w kontrolowanym okresie podatnik otrzymał środki pieniężne wypłacane gotówką bez wskazania tytułu dotyczącego transakcji w łącznej wysokości 84.105,10 zł. Otrzymane środki finansowe z rachunków bankowych należących do wspomnianego podmiotu gospodarczego podatnik wpłacał następnie na prywatne rachunki bankowe. Wysokość i częstotliwość wypłacanych przez stronę środków finansowych z rachunków bankowych spółki nie wskazuje, aby były to wypłaty związane ze zwrotem kosztów podróży służbowych. Większość kwot przekracza 2.000,00 zł, a maksymalna kwota wypłaty wynosi 9.000,00zł. Podatnik nie przedłożył przy tym żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków mających związek z odbytymi podróżami służbowymi. Ponadto przeprowadzona przez organ pierwszoinstancyjny analiza zawartości pobranych w dniu [...] płyt CD wykazała - co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającej dla T. z siedzibą P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 13.062,00zł - iż firma ta wydatki związane z prowadzoną działalnością regulowała bezpośrednio na rzecz kontrahenta z wykorzystaniem posiadanych rachunków bankowych, a nie przy współudziale W. W., dokonując późniejszego z nim rozliczenia. Wydatki te dotyczyły przykładowo kosztów usług telekomunikacyjnych, komputerowych, internetowych, bankowych, obsługi prawnej, wynajmu pomieszczeń w związku z organizowanymi przedsięwzięciami, ogłoszeń i reklamy, wynagrodzeń, wypłat osobom wykonującym świadczenia na podstawie umów o dzieło.

Organ wskazał, iż w postępowaniu uzyskano jeden dowód świadczący o poniesieniu przez stronę w 2003r. wydatku w wysokości 500,00 na rzecz spółki T. . Kwota ta nie została uwzględniona jako przychód podatnika uzyskany z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki T.

Wskazane wyżej okoliczności nie potwierdzają zatem twierdzeń strony jakoby kwota 84.105,10 zł stanowiła zwrot wydatków za podróże służbowe, czy też wydatki dokonane na rzecz omawianego podmiotu gospodarczego. Wspomniana kwota stanowiła zatem w ocenie organu podatkowego przychód za kontrolowany okres otrzymany ze spółki T. i została określona w sposób prawidłowy, znajdujący odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż organ pierwszoinstancyjny podjął niezbędne czynności zmierzające do ustalenia pełnego stanu faktycznego dot. okoliczności związanych z wpłaceniem w 2003r. kwoty 6.000,00 zł przez M.S. na prywatny rachunek bankowy strony. W postępowaniach przeprowadzonych przez organ I instancji nie było możliwe przesłuchanie ww. osoby w charakterze strony z uwagi na okoliczność, iż przebywała ona zagranicą. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji miał podstawy do uznania tej kwoty za przychód, o którym mowa wart. 11 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r .

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji W. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący podtrzymuje w całości swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach oraz w odwołaniu w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od pozostałych przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych za 2003r. twierdząc, że w postępowaniach tych nie poszanowano zasady prawdy obiektywnej opierając się na niekompletnym materiale dowodowym.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie podjęły, wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a organ odwoławczy w przeprowadzonym postępowaniu wykorzystał wyłącznie materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym. W ocenie strony tak oszacowana podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym opiera się na ustaleniach dowolnych, przypadkowych i nie odzwierciedla rzeczywistości. Skarżący wskazuje jednocześnie, iż w postępowaniu odwoławczym wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków osób, mogących wyjaśnić sporne kwestie, dotyczące podróży służbowych, wydatków na rzecz Spółki oraz dokonywanych wpłat na konto osobiste. Zdaniem podatnika, przesłuchania te stanowiłyby dowód na nieotrzymanie w kontrolowanym okresie wynagrodzenia od Spółki T. .

Zdaniem skarżącego organ pierwszoinstancyjny uniemożliwił mu zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranych materiałów dowodowych, a w konsekwencji naruszył zasadę prowadzenia postępowania wyrażoną w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie strona nie podziela stanowiska organu odwoławczego w zakresie otrzymywania pism z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odebranych przez dozorcę nieruchomości położonej w miejscowości P. Wskazuje również na fakt , iż zapoznając się z aktami sprawy nie zauważył w nich informacji na którą powołano się w decyzji a udzielonej w dniu [...] przez osobę odbierającą korespondencję adresowaną na miejscowość P. . Skarżący podnosi przy tym, iż dozorca nieruchomości M. W. został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym Nr [...] prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. . Zeznania złożone przez świadka, w ocenie podatnika, potwierdzają brak dalszego przez niego przekazywania odebranej korespondencji z uwagi na brak kontaktu z adresatem.

W. W. stwierdził jednocześnie, iż zeznania złożone przez niego do protokołu w dniu [...] nie powinny być uwzględniane przez organy podatkowe ze względu na znajdowanie się w dniu przesłuchania pod silnym działaniem leków psychotropowych i narkotycznych.

Dodatkowo strona ponownie podniosła zarzut dotyczący niepowiadomienia jego, jako strony postępowania, o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z kopiowania danych zawartych w katalogu T. W ocenie skarżącego uzyskany w ten sposób materiał dowodowy jest niewiarygodny. O braku mocy dowodowej tegoż materiału dowodowego świadczy również, zdaniem strony, okoliczność, iż uzyskano go poprzez skopiowanie danych z kopii utworzonych przez nieodpowiedzialne osoby, które w trakcie tworzenia kopii mogły dane w nich umieszczone pozmieniać lub sfałszować. Skarżący twierdzi także, że nie został powiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania w charakterze świadków: G. P.i D. N. . Zawiadomienia te nie zostały bowiem skierowane na adres podany kontrolującemu.

Zdaniem podatnika kwota 84.105,10 zł uznana przez organy podatkowe za przychód uzyskany z T. nie stanowi wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, z uwagi na brak złożenia, we właściwym urzędzie skarbowym informacji podatkowej PIT-11 oraz nieodprowadzanie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie posiadają żadnego dowodu świadczącego o uzyskaniu przychodu we wspomnianej wysokości. Strona wskazuje jednocześnie , iż nie przesłuchano na tą okoliczność żadnego pracownika Spółki. Zdaniem strony wspomniana kwota stanowi zwrot poniesionych wydatków w czasie podróży służbowych oraz poniesionych innych wydatków na działalność Spółki.

Jednocześnie podatnik nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych w zakresie uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.000,00zł od M. S. Wymieniona kwota, zdaniem skarżącego, została wpłacona przez ww. osobę na jego prośbę, a nie z powodu wzajemnych rozliczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne i ich ocena, a także doręczenia korespondencji podatkowej skarżącemu nie naruszają prawa.

Dokonane przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę ustalenia faktyczne, jak i ich ocena, zrealizowana - zdaniem Sądu - bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wskazują, że skarżący prowadził w latach 2003 i 2004 niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, wykorzystując do tego celu Internet. Dowodzi tego skala i częstotliwość wykonywanych transakcji gospodarczych, potwierdzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego informacjami uzyskanymi od podmiotów, które ewidencjonowały (rejestrowały działania użytkowników Internetu) oraz przekazanymi przez banki zapisami odzwierciedlającymi obroty na kontach bankowych skarżącego. Prawidłowo ustalono, iż dane wynikające z zebranego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego materiału dowodowego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, bez odwoływania się do przepisów regulujących ustalenie tej podstawy w drodze oszacowania. Tym samym za właściwie należało uznać ustalenia odnoszące się do wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadnie też organy uznały, że ustalona w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego strata z tej działalności, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być potrącona z dochodów z innych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Nie budzi też - zdaniem Sądu - wątpliwości określenie wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2003 i 2004 z pozostałych źródeł przychodów. Usprawiedliwione było uznanie przez organy, iż wypłaty z T. z siedzibą P. środków finansowych i późniejsze ich wpłaty na rachunki bankowe skarżącego, nie dokumentują, jak twierdzi skarżący, zwrotu wydatków związanych z wyjazdami służbowymi. Nie potwierdza tego zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy. Przeczą temu przede wszystkim wielkości dokonanych wpłat, większość przekraczała 2.000 zł, były też kwoty rzędu 8.000 zł, 9.000 zł, a maksymalna odnosząca się do roku 2004, wyniosła 12.000 zł. Poza tym istotne jest to, że podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o poniesieniu tego typu wydatków, ani też dowodów dotyczących odbycia podróży służbowych. Skarżący nie przedstawił podczas postępowania informacji uwiarygodniających jego twierdzenia, dokąd wyjeżdżał, jaki był cel podróży, z kim prowadził rozmowy, negocjacje, co było ich przedmiotem. Na taką ocenę zaistniałego stanu faktycznego wskazuje też analiza danych zawartych na nośnikach informatycznych (płytach CD), na których stwierdzono, że wydatki Spółki T. związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, były przez nią regulowane bezpośrednio na rzecz kontrahentów z wykorzystaniem posiadanych rachunków bankowych, a nie przy współudziale skarżącego, dokonując późniejszego z nim rozliczenia. Przykładowo można tu wskazać: koszty usług telekomunikacyjnych, komputerowych, internetowych, bankowych, obsługi prawnej, wynajmu pomieszczeń związanych z organizowanymi przedsięwzięciami, ogłoszeń i reklamy, wynagrodzeń, wypłat osobom wykonującym świadczenia na podstawie umów o dzieło.

Do powyższego dodać należy, że Internet umożliwia przekazywanie pełnych informacji o towarze bądź usłudze, przeprowadzanie rozmów i negocjacji, stawianie pytań i udzielanie odpowiedzi na nurtujące pytania kontrahenta, ustalanie wszystkich nawet szczegółowych kwestii związanych z transakcją. Ten sposób kontaktu pozwala także na wizualną prezentację towaru, jak i jakości świadczonych usług. Przedstawione możliwości tego środka porozumiewania, skutkują tym, iż zbędny staje się bezpośredni kontakt pomiędzy kontrahentami. Tak więc skonstatować należy, iż z istoty działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Internetu wynika zdecydowane ograniczenie wydatków związanych z podróżami służbowymi, niekiedy całkowita ich eliminacja. Dlatego też i z tego powodu, za niewiarygodne należało uznać twierdzenia skarżącego odnoszące się do charakteru otrzymanych środków finansowych.

Powyższa argumentacja implikuje prawidłowość tezy organów, iż sporne przychody skarżącego należało uznać za otrzymane z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki T.

W przedmiocie zarzutu dotyczącego doręczania korespondencji skarżącemu na adres P. zauważyć należy, iż doręczenia pod wskazany adres, jako adres zamieszkania skarżącego, były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Należało więc uznać je za skuteczne. Zasadnie organy uznały, iż odbiór tej korespondencji przez dozorcę skutkował jej doręczeniem. Zgodnie bowiem z art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata pisma doręcza się za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu jeżeli osoby te podjęły się doręczenia tego pisma adresatowi. Jako niewiarygodne należało uznać twierdzenie, że korespondencja ta nie docierała do adresata. Świadczą o tym okoliczności faktyczne niniejszej sprawy oraz wiedza wypływająca z doświadczenia życiowego.

Przede wszystkim podnieść trzeba - jak wskazuje doświadczenie życiowe - że nie odbiera się wielokrotnie korespondencji przeznaczonej dla innej osoby, bez późniejszego doręczenia jej adresatowi. Można odebrać korespondencję dla kogoś (jednokrotnie), jeżeli jednak nie uda się jej oddać adresatowi, to nie ponawia się tej czynności. Jest to w pełni zrozumiałe. Niema jakiejkolwiek przyczyny, aby odbierać dla kogoś korespondencję i mu jej nie oddawać. Rację mają organy twierdząc, że, jeżeli korespondencja nie dotarła do adresata winna być zwrócona na pocztę. Jest to normalne, logiczne zachowanie człowieka o przeciętnej staranności. Niezależnie od powyższego dodać należy, że z okoliczności faktycznych sprawy - jak trafnie oceniły to zdaniem Sadu organy - wynika, iż korespondencja kierowana na ten adres docierała do skarżącego, przykładowo, świadczy o tym obszernie omówiona w decyzjach kwestia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Za niewiarygodne należało zatem uznać, w tej części zeznania dozorcy, który podczas przesłuchania w dniu [...] zeznał, że pod adresem P. oprócz niego nikt tam nie mieszka. Skarżący od czterech lat tam nie bywał. Nie mógł zatem przekazać skarżącemu kierowanej do niego korespondencji. Tym bardziej, trudno dać wiarę tym zeznaniom, jeśli się zauważy, że w dniu [...] kiedy to upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej podjęli próbę wszczęcia postępowania kontrolnego w miejscu zameldowania skarżącego, dozorca oświadczył, że docierającą na ten adres korespondencję dla skarżącego regularnie przekazuje adresatowi.

Za skuteczne należało też uznać doręczenia korespondencji podatkowej na adres b. - ul. W.- ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (matce skarżącego). Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 145 § 1 w związku z § 2 pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Nie powinno zatem budzić wątpliwości uznanie za prawidłowe doręczeń na wskazany adres ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi.

W przedmiocie zarzutu niewłaściwego zawiadomienia skarżącego o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin komputerów, dokonanych w dniu [...] powiedzieć trzeba, że zawiadomienie o przeprowadzeniu tego dowodu, zostało skierowane do skarżącego, jako Prezesa Spółki T. na adres P. Organy udzielając odpowiedzi w tym zakresie uznały, iż zawiadomienie o oględzinach nie naruszało prawa. Uzupełnić powyższe jeszcze należy o argumenty wynikające z treści art. 151 a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Komentowany przepis zawiera dwie alternatywne sytuacje, w których następuje skutek doręczenia pisma. Po pierwsze, jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Po drugie, jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie. Jeżeli zatem podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, to pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Skoro więc, jak w niniejszej sprawie, adres z rejestru był niezgodny z rzeczywistością i nie można było ustalić miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, korespondencję kierowaną pod wskazany adres, należało uznać za doręczoną w myśl powołanego unormowania. Wspomnieć w tym miejscu wypada, iż negatywne konsekwencje dla strony związane z zaniechaniem aktualizacji informacji adresowych przewiduje też art. 146 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2).

W zakresie powołanego wyżej zarzutu warto też zauważyć, że skarżący w oświadczeniu z dnia [...] zrezygnował z prawa uczestnictwa przy czynnościach kontrolnych podczas prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej. Chronologia zdarzeń wskazuje, iż rezygnacja ta obejmowała swym zakresem także przedmiotowe oględziny komputerów [...]

Niezależnie od powyższego godzi się zauważyć, że potwierdzenie dokonanych przez skarżącego transakcji gospodarczych oraz wypłat środków finansowych z tytułu pełnionej funkcji Prezesa Zarządu Spółki T. odzwierciedlonych na komputerowych dyskach, które stanowiły przedmiot kwestionowanych oględzin - wynika również z zasobów sieci Internet, archiwów grup dyskusyjnych, zeznań świadków, informacji pozyskanych z banków o dokonanych wypłatach i wpłatach środków finansowych. Tak więc teoretycznie, gdyby nawet uznać, że doszło do uchybienia prawu w zakresie zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z oględzin komputerów, to w świetle materiału dowodowego pochodzącego z innych źródeł oraz stworzonych skarżącemu przez organy możliwości procesowych, zapoznania się z zebranymi dowodami, stawiany zarzut nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu, w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji.

Odnośnie zaakcentowanego przez pełnomocnika faktu zmiany adresu do doręczeń (pismo podatnika z dnia [...]) powiedzieć należy, że od [...] korespondencja do skarżącego kierowana była konsekwentnie pod wskazany przez niego adres. Nie doszło zatem i w tym przypadku do naruszenia prawa.

W świetle dotychczasowej argumentacji za nieuzasadnione należało uznać pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do kwestii procesowych, w szczególności do braku przesłuchań M. S. i A. K.na okoliczność charakteru wpłat, których osoby te dokonały na rachunki bankowe skarżącego (wg podatnika na pokrycie wydatków związanych z podróżami służbowymi).

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 cyt. ustawy w zw. z § 3 ust 1 pkt 1 oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075; z późn. zm.).

T. Liwacz D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka