Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz J.K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego we [...] wpłynęło pismo J. K. zawierające wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sądowego zniesienia współwłasności wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia zapłaty do dnia zwrotu.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odmówił skarżącemu - spadkobiercy po zmarłej J. K. - stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że w wyniku zniesienia współwłasności J. K. nabyła rzeczy o wartości rynkowej ponad wartość udziału we współwłasności na kwotę [...]zł, co stanowiło podstawę do opodatkowania, a podatek należny wraz z odsetkami wynosi [...] zł i dlatego należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że postanowieniem Sądu Rejonowego we [...] z dnia [...]., sygn. akt I Ns 1287/12 zmienionym postanowieniem Sądu Okręgowego we [...] z dnia [...]., sygn. akt I Ca 90/16 Sąd ustalił skład majątku wspólnego D. J. i zmarłego R. J., jak również zakres współwłasności jaki skutkiem ustania małżeństwa (przez śmierć R. J.) powstał między D. J. a J. K.. Sąd ustalił składniki majątku stanowiące współwłasność D. J. i J. K.. W punkcie III wymienionego postanowienia Sąd dokonał podziału majątku wspólnego R. J. i D. J. oraz zniesienia współwłasności pomiędzy D. J. i J. K.. Łączna wartość majątku, który był objęty współwłasnością J. K. i D. J., wynosiła [...] zł, w tym: do J. K. należy majątek o wartości [...] zł, do D. J. należy majątek o wartości [...] zł. W ocenie organu w wyniku zniesienia współwłasności Sąd przyznał J. K. majątek o łącznej wartości [...] zł, a [...] majątek o łącznej wartości [...] zł. Zatem wartość rynkowa rzeczy nabytych przez J. K. ponad wartość udziału we współwłasności wyniosła [...] zł ([...] zł), która stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "u.p.c.c.") stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem. J. K. złożyła w dniu [...]. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 skorygowaną i uzupełnioną w dniu [...]., gdzie wskazała, że przedmiot opodatkowania stanowi orzeczenie sądu. Podstawę opodatkowania wskazano w kwocie [...]zł, a obliczony należny podatek od czynności cywilnoprawnej wyniósł [...] zł, przy zastosowaniu 2% stawki podatku. Należny podatek wraz z odsetkami zapłacony został w dniu [...]. Wraz z deklaracją PCC-3 w dniu [...]. J. K. złożyła pismo, w którym podniosła, że w rezultacie zniesienia współwłasności na podstawie wyroków sądowych nie nabyła rzeczy ani praw majątkowych ponad orzeczony tymi wyrokami udział w spadku lub we współwłasności i dlatego stosownie do art. 4 pkt 5 u.p.c.c. nie ciąży na niej obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prawidłowo przyjął, iż J. K. nabyła rzeczy ponad udział przysługujący przed zniesieniem współwłasności o wartości [...] zł. Organ wskazał, że podstawą opodatkowania nie jest wysokość spłaty lub dopłaty, lecz wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota [...]zł wynika z faktu nabycia w wyniku zniesienia współwłasności ponad wartość udziału w składnikach majątku, w tym nieruchomości i wyposażenia domu we [...] przy ulicy [...] o łącznej wartości wyższej (2.014.873 zł) niż łączna wartość udziału we własności składników posiadanych przed zniesieniem współwłasności.(1.917.555,53 zł).

Organ ponadto zauważył, że Sąd zasądził od J. K. na rzecz D. J. tytułem spłaty kwotę [...]zł. Opierając się na uzasadnieniu wyroku Sądu i dokonując jego szczegółowej analizy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Sąd orzekając o spłacie w wysokości [...] zł nie wyszczególnił w jej wartości wysokości spłaty przypadającej na wyrównanie wartości udziału nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Prawidłowo organ przyjął, że spłata ta jedynie w części dotyczyła spłaty tytułem nabycia przez J. K. ponad wartość udziału przed zniesieniem współwłasności i wyniosła ona [...] zł. Po wnikliwej analizie uzasadnienia Sądu, organ podatkowy przyjął, że pozostała kwota [...]zł dotyczy potrącenia z zachowku należnego córce zmarłego E. K., a reszta dotyczy wzajemnych rozliczeń pieniędzy, którymi dysponowały wcześniej J. K., D. J. i E. K.. Zatem, zdaniem organu, należało rozliczyć wartość rynkową udziału nabytego ponad posiadany udział we współwłasności w kwocie [...]zł i wyodrębnić ją w wartości orzeczonej postanowieniem Sądu z całkowitej łącznej spłaty, która zawierała również wzajemne rozliczenia stron, a dokładnie zachowku i środków pieniężnych, którymi dysponowały strony.

Odnosząc się do załączonej do wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. wydanej wobec J. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego niż objęty przedmiotowym postępowaniem.

Reasumując powyższe rozważania organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w żądanej kwocie [...]zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: zignorowanie treści art. 4 § 5 u.p.c.c.; nierzetelną i wadliwą analizę postanowień Sądów Rejonowego i Okręgowego we [...] o sygn. akt I NS 1287/12 oraz I CA 90/16; zaniechanie uzyskania od ww. Sądów wykładni wydanych postanowień, jako jedynych organów orzekających, zdolnych obiektywnie określić, czy J. K. nabyła czy też nie nabyła rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności; zignorowanie precyzyjnych i opartych na treści postanowień wspomnianych Sądów wyliczeń, z których jednoznacznie wynika, że J. K. nie nabyła rzeczy i praw majątkowych ponad udział we współwłasności, ponieważ nadwyżkę uzyskanych ruchomości i nieruchomości Sądy skompensowały w całości uszczupleniem należnych J. K. środków pieniężnych poprzez orzeczenie ich spłaty na rzecz D. J., ponad wartość wynikającą z podziału samych środków pieniężnych o kwotę stanowiącą wspomnianą wyżej nadwyżkę; pominięcie istoty interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na którą powołuje się strona, bez wykazania, w jakim zakresie i w jaki sposób stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji rozmijał się ze stanem faktycznym będącym przedmiotem decyzji, podczas gdy w obu sytuacjach stan faktyczny jest analogiczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że za nadpłatę uważa się stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do tego świadczenia, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Stosownie do treści art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Podatkowi temu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. podlegają również orzeczenia sądu, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 4 pkt 5 u.p.c.c. ciąży przy umowie o dział spadku lub o zniesienie współwłasności - na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c.).

Z regulacji zawartej w u.p.c.c. wynika, że zniesienie współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy ustalono dopłatę lub spłatę. Zatem w przypadku braku dopłaty lub spłaty zniesienie współwłasności nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., II FSK 20/12 NSA stwierdził, że czynność działu spadku lub zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu tylko dlatego, że ustalono spłatę lub dopłatę. Gdyby tej spłaty lub dopłaty nie ustalono, czynność taka nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem. Podobny pogląd jest prezentowany w piśmiennictwie (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lex 2015. Komentarz do art. 1, pkt 18). Nie budzi przy tym wątpliwości, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności, a nie wartość samej spłaty (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 437/16).

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. J. K. (poprzednie nazwisko Pilichowicz) złożyła w Urzędzie Skarbowym we [...] deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 skorygowaną i uzupełnioną w dniu [...] r., w której zadeklarowała podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu sądowego zniesienia współwłasności w kwocie [...]zł i podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Należny podatek z tego tytułu wraz z odsetkami zapłaciła w dniu [...] r. Z kolei w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego we [...] wpłynęło pismo J. K. zawierające w swej treści m.in. wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku i odsetek w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. W dniu [...] r. wyżej wymieniona złożyła korektę deklaracji PCC-3, wykazując należny podatek w kwocie "0" zł. W wyniku śmierci J. K. w miejsce strony zmarłej wstąpił spadkobierca – J. K..

Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma postanowienie Sądu Rejonowego we [...] z dnia [...] r., sygn. akt I Ns 1287/12, zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego we [...] z dnia [...] r., sygn. akt I Ca 90/16. W postanowieniach tych ustalono skład majątku wspólnego D. J. i zmarłego R. J., a także zniesiono współwłasność pomiędzy J. K., jako jedyną spadkobierczynią R. J., i D. J.. Łączna wartość majątku, który był objęty współwłasnością J. K. i D. J. wynosiła [...] zł, w tym do J. K. należy majątek o wartości [...] zł, a do D. J. majątek o wartości - [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że dokonując zniesienia współwłasności Sąd przyznał na wyłączną własność J. K. majątek o łącznej wartości [...] zł, natomiast na wyłączną własność D. J. majątek o łącznej wartości [...] zł. W konsekwencji, według organu, w wyniku zniesienia współwłasności J. K. nabyła rzeczy o wartości rynkowej ponad wartość udziału we współwłasności w kwocie [...]zł ([...] zł - [...] zł ). Kwota ta wynika z nabycia ponad wartość udziału nieruchomości oraz wyposażenia domu we [...] przy ul. [...]. Stanowiło to podstawę do wymierzenia podatku w wysokości [...] zł i odmówienia stwierdzenia nadpłaty.

Z kolei skarżący w toku całego postępowania podatkowego, jak i w skardze podkreślał, że J. K. nie nabyła niczego ponad swój udział, ponieważ nadwyżka uzyskanych ruchomości i nieruchomości (w kwocie [...]zł) została skompensowana w całości uszczupleniem należnych J. K. środków pieniężnych poprzez orzeczenie ich spłaty na rzecz D. J.. Sąd bowiem zasądził od J. K. na rzecz D. J. tytułem spłaty kwotę [...]zł. Skarżący wskazuje przy tym, że spłata ta została dokonana w całości ze środków będących w posiadaniu J. K. z tytułu majątku wspólnego z D. J. i bez angażowania jakichkolwiek środków będących wcześniej odrębną własnością. Co więc skarżący uważa, że w wyniku zasądzenia przez Sąd cywilny od J. K. na rzecz D. J. kwoty [...]zł tytułem odszkodowania za zbycie samochodu, kwota spłaty wynosi w sumie [...] zł. Oznacza to, że po dokonaniu spłaty w tej wysokości, majątek J. K. wynosi [...] zł, a zatem nie przekracza ustalonego przez Sąd cywilny udziału w majątku wspólnym ([...] zł).

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że orzekając o kwocie [...]zł Sąd cywilny nie wyszczególnił w jej wartości wysokości spłaty przypadającej z tytułu wyrównania wartości udziału nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Organ przyjął jednak, że zasądzona kwota [...]zł w części dotyczyła spłaty tytułem nabycia przez J. K. składników majątkowych ponad wartość udziału i wyniosła [...] zł. Na pozostałą część zasądzonej kwoty składa się, zdaniem organu, kwota [...]zł i dotyczy potrącenia z zachowku należnego córce zmarłego – E. K., zaś reszta odnosi się do wzajemnych rozliczeń pieniężnych między stronami. Według organu z całkowitej łącznej spłaty należało wyodrębnić kwotę [...]zł i ją opodatkować. Opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat i dopłat, a nie inne czynności i rozliczenia, które były przedmiotem postępowania i orzeczenia Sądu cywilnego (str. 8 zaskarżonej decyzji).

Podkreślenia jednak wymaga, że ani z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r., sygn. akt I Ns 1287/12, ani z postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia [...] r., sygn. akt I Ca 90/16 nie wynika, aby kwota [...]zł należna D. J. obejmowała spłatę z tytułu wyrównania wartości udziału nabytego ponad wartość udziału we współwłasności w wysokości [...] zł, co przyznał sam organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w istocie założył, że tak jest, jednak nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów, rzeczowych argumentów, czy przekonujących wyliczeń. Powtórzyć trzeba, że celem zawartego w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. określenia "w części dotyczącej spłat lub dopłat" było objęcie opodatkowaniem wyłącznie umów (orzeczeń) o zniesieniu współwłasności, które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. "A contrario", zapis ten skutkuje tym, że poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdują się te umowy (orzeczenia) o zniesieniu współwłasności, w ramach których takich spłat lub dopłat nie przewidziano. Czynność nieprzewidująca zatem dopłat ani spłat nie podlega opodatkowaniu powyższym podatkiem. Organ w przekonujący sposób nie wykazał, że Sąd cywilny zasądził na rzecz D. J. spłatę w wysokości [...] zł z tytułu nabycia przez J. K. składników majątkowych ponad wartość udziału. Wymierzenie skarżącemu podatku nie może opierać się tylko na niczym nie popartym przekonaniu organu podatkowego, że spłata w wysokości [...] zł została przyznana [...].

Wobec niewyjaśnienia powyższej kwestii, zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ wskaże na jakiej podstawie uznał, że Sąd cywilny zasądził na rzecz D. J. spłatę w wysokości [...] zł. Taką podstawę mogą stanowić w szczególności wszelkie pozyskane w tym względzie przez organ dokumenty, czy wyliczenia poparte rzeczową argumentacją.

Ponadto należy zauważyć, że zdaniem skarżącego J. K. nie nabyła niczego ponad swój udział, ponieważ nadwyżka uzyskanych ruchomości i nieruchomości w kwocie [...]zł została skompensowana w całości uszczupleniem należnych J. K. środków pieniężnych poprzez orzeczenie ich spłaty na rzecz D. J.. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ uznał, rozliczenia pieniężne między stronami nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże organ pominął, że z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r., sygn. akt I Ns 1287/12 wynika, iż kwota [...]zł została orzeczona tytułem wyrównania udziałów. W postanowieniu tym stwierdzono bowiem, że "co do sposobu zniesienia współwłasności strony zgodnie wskazały, że każda ze stron pozostanie przy składnikach majątku, w których posiadaniu się znajduje ze stosowną spłatą celem wyrównania udziałów" (k. 84 akt adm.). Wynikałoby z tego, że spłata w powyższej kwocie została przyznana w związku z wyrównaniem udziałów, a nie w związku z przyznaniem własności ponad posiadany udział. W tym kontekście stwierdzenie organu, że rozliczenia pieniężne między stronami nie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy budzi zastrzeżenia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odniesie się do powyższej wypowiedzi Sądu cywilnego. Swoje wnioski organ przedstawi w uzasadnieniu decyzji tak, aby skarżący (i ewentualnie Sąd) mógł zapoznać z rozumowaniem organu i dokonać oceny jego poprawności. Ponadto organ odniesie się do twierdzenia skarżącego, sformułowanego już na etapie postępowania podatkowego, że w wyniku zasądzenia przez Sąd cywilny od J. K. na rzecz D. J. kwoty [...]zł tytułem odszkodowania za zbycie samochodu, kwota spłaty wynosi w sumie [...] zł, co oznacza, że po dokonaniu spłaty, majątek J. K. nie przekraczał udziału w majątku wspólnym. W tym zakresie organ naruszył art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł.