Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Czesława Socha Gabriela Jyż Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1261/10 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie terminu do złożenia sprzeciwu na czynności kontrolne działalności gospodarczej przedsiębiorcy 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz R. M. 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Postanowieniem z [...] września 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] sierpnia 2010 r., którym odmówiono R.M. przywrócenia terminu określonego w art. 84 c ust.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 11 stycznia 2011 r., III SA/Łd1261/10 uchylił powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w L. i orzekł o kosztach postępowania.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] lipca 2010 r. na podstawie upoważnienia z tego samego dnia wszczęta została kontrola podatkowa w Firmie Handlowej R.R.M.

R.M. [...] sierpnia 2010 r. złożył sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ czynności z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu.

Zdaniem organów celnych, zgodnie z art. 84c ust.3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: usdg) przedsiębiorcy przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez uprawniony organ. Sprzeciw kontrolowanego został złożony po terminie. Nie może być również pozytywnie rozpatrzony wniosek o przywrócenie terminu do złożenia sprzeciwu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych. Termin określony w art. 84c ust. 3 usdg jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu, przedłużeniu, czy odroczeniu. Tym samym do przywrócenia terminu prawa materialnego nie ma uprawnień ani organ administracyjny, ani sąd. Brak jest bowiem podstaw prawnych umożliwiających jego przywrócenie i to bez względu na przyczynę uchybienia. Upływ terminu powoduje wygaśnięcie prawa. Na poparcie tej tezy organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2001 r. (I SA 1153/00).

Uchylając zaskarżonego postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że zgodnie art. 84c ust. 1 usdg przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79 b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 84d.Z ust. 3 powołanego przepisu wynika, że sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez uprawniony organ, w ust. 9 i 10 uregulowano skutki wniesienia sprzeciwu oraz termin i sposób kwestionowania wydanego przez organ postanowienia, natomiast w ust. 16 przepisu wskazano, że do postępowań określonych w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Tak więc - zdaniem Sądu pierwszej instancji - spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy termin dla dokonania czynności, jaką jest sprzeciw należy zaliczyć do kategorii terminów prawa materialnego, czy terminów procesowych. Od tego bowiem zależy, czy podlega on przywrócenia w przypadku jego niedochowania gdyby przyjąć, że jest to termin prawa procesowego, bądź taka możliwość nie istnieje, w przypadku uznania, że ma on charakter materialny.

Powszechnie przyjmuje się, że w takiej sytuacji o uznaniu charakteru terminu nie powinno przesądzać wyłącznie kryterium miejsca regulacji, tj. zamieszczenie normy prawnej wyznaczającej termin w ustawie materialnej lub procesowej. Jak wynika z wyroku NSA z 24 listopada 1994 r., SA/Kr 1230/94 - "o charakterze przepisu i terminie nie przesądza tylko okoliczność, w jakiej ustawie przepis statuujący dany termin się znajduje. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy ustawa taka - oprócz przepisów prawa materialnego - zawiera również przepisy proceduralne. Dla oznaczenia charakteru danego przepisu istotne znaczenie ma zawsze przedmiot i treść przepisu prawnego".

Należy przyjąć, że terminy procesowe dotyczą dokonywania czynności procesowych, takich które stają się aktualne już w toku konkretnego postępowania. Bezskuteczny ich upływ pozbawia stronę możliwości skutecznego dokonania określonej czynności, jednakże w szczególnych sytuacjach podlegają przywróceniu.

Rozpatrując problem charakteru terminu na wniesienie sprzeciwu (art. 84 c ust. 3 usdg), należy stwierdzić, że ma on charakter procesowy, bowiem określa granice czasowe dla dokonania danej czynności procesowej. Sprzeciw jest czynnością procesową i nie powoduje wygaśnięcia praw i obowiązków podatnika o charakterze materialnoprawnym. W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej o takim charakterze omawianego terminu rozstrzyga również brzmienie art. 84 c ust. 16 usdg, odwołujące się w zakresie nieuregulowanym tym aktem prawnym do przepisów Kpa, w tym art. 58 Kpa traktującego o przywróceniu terminu. Zgodnie z jego treścią, w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Brak możliwości przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu stanowiłoby nieuprawnione wyłączenie stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego do kontrolowanego przedsiębiorcy. Gdyby podzielić pogląd organu, to każdy termin byłoby można uznać za termin materialnoprawny.

Tym samym - zdaniem Sądu pierwszej instancji - zasługuje na aprobatę wywiedzione w skardze stanowisko R.M.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Celnej w L., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej podniósł, że WSA w L. naruszył art. 84c ust. 3 usdg błędnie przyjmując, iż termin 3-dniowy do wniesienia sprzeciwu ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny i może zostać przywrócony w oparciu o właściwe przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z powyższym organ zarzucił także Sądowi naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa), poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia w następstwie mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie naruszył dyspozycję art. 84c usdg, w sytuacji gdy uchylone postanowienie zostało wydane w sposób prawidłowy, a wobec tego zaistniały podstawy do oddalenia skargi.

Zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 84c ust. 16 usdg enumeratywnie wskazał postępowania do których w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. ust. 9 i 10 art. 84c usdg

W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R.M. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w L. została oparta na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa, co koliduje z wnioskiem o wydanie orzeczenia reformatoryjnego (art. 188 ppsa).

Przy formułowaniu zarzutów obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji, ale i wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju uzasadnienia nie zawierają zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej. Podobnie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, gdy ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonego przepisu, jest praktycznie gołosłowny.

Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy termin dla dokonania czynności, jaką jest sprzeciw, uregulowany przepisem art. 84c usdg, należy zaliczyć do kategorii terminów prawa materialnego, czy terminów procesowych. Od jej rozstrzygnięcia zależy, czy podlega on przywróceniu gdyby przyjąć, że jest to termin prawa procesowego, bądź nie, w przypadku uznania, że ma on charakter materialny.

Instytucja prawna - sprzeciw wobec czynności kontrolnych, to środek ochrony prawnej, instrument pozwalający przedsiębiorcy reagować w sytuacji podjęcia i prowadzenia czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów regulujących zasady i tryb kontroli działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów dotyczących: 1/ wszczęcia kontroli oraz jej prowadzenia (art. 79-79b ustawy), 2/ wykonywania kontroli podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy), 3/ naruszenia zakazu podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli u przedsiębiorcy (art. 82 ustawy), 4/ czasu trwania kontroli (art. 83 ustawy).

Przedsiębiorca wnosi sprzeciw na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. O jego wniesieniu zawiadamia na piśmie kontrolującego. Wniesienie sprzeciwu wywołuje określone skutki prawne w zakresie czynności kontrolnych oraz czasu trwania kontroli. Wniesienie przez przedsiębiorcę sprzeciwu wstrzymuje czynności kontrolne organu kontroli, którego sprzeciw dotyczy. Ten skutek następuje z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu do czasu rozpatrzenia sprzeciwu (w przypadku wniesienia zażalenia do czasu jego rozpatrzenia). Wniesienie sprzeciwu wstrzymuje bieg czasu trwania kontroli od dnia wniesienia sprzeciwu do dnia doręczenia przedsiębiorcy postanowienia o odstąpieniu lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (art. 84c ust. 9) albo do dnia wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych (art. 84c ust. 12 w zw. z ust. 9 pkt 1).

Ustawodawca wskazał okres, w czasie którego powinno nastąpić rozpatrzenie sprzeciwu, to jest trzy dni robocze od dnia otrzymania sprzeciwu. W wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli może podjąć następujące rozstrzygnięcia: 1/ wydać postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, lub 2/ postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nierozpatrzenie sprzeciwu we wskazanym terminie jest równoznaczne z wydaniem postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych.

Dalszą kwestią jest możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie organu kontroli, będące wynikiem rozpatrzenia sprzeciwu (w terminie trzech dni od jego otrzymania).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że termin na wniesienie sprzeciwu ma charakter procesowy, bowiem określa granice czasowe dla dokonania konkretnej czynności procesowej. Sprzeciw jest czynnością procesową, i nie powoduje wygaśnięcia praw i obowiązków podatnika o charakterze materialnoprawnym.

Taki charakter omawianego terminu potwierdza także wskazanie w przepisie art. 84c ust. 16 usdg, iż do postępowań w zakresie rozpatrywania sprzeciwu, a także zażalenia na wydane wówczas postanowienie, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Ponieważ termin na wniesienie sprzeciwu ma charakter procesowy, to podlega on ocenie w zakresie możliwości przywrócenia, stosownie bowiem do normy art. 58 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego (przedsiębiorcy), jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Taki pogląd wyraził m.in. Dariusz Zalewski w artykule Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądów administracyjnych (ZNSA.2011.1.49).

Brak możliwości przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu stanowiłby nieuprawnione wyłączenie stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wobec strony.

W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.