Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 marca 2009r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej "A" w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -

I SA/Rz 803/08

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w związku z wnioskiem Wspólnoty "A" o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że jest wspólnotą właścicieli lokali użytkowych od dnia 1 czerwca 2007 r. Zakres działania wspólnoty obejmuje zarząd nieruchomością wspólną, przez którą zgodnie z ustawą o własności lokali rozumie się grunt pod budynkiem oraz części budynków i urządzenia nie służące wyłącznie właścicielom lokali (np. klatki schodowe, windy, piwnice, strychy, dachy, zewnętrzne ściany budynku, instalacje energetyczne, cieplne, wodne) a także garaże i miejsca parkingowe znajdujące się w obrębie budynku. W skład wspólnoty nie wchodzą lokale mieszkalne, a wyłącznie lokale użytkowe.

Właścicielami lokali użytkowych są członkowie wspólnoty, którzy wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej lub wynajmują je jako osoby fizyczne innym podmiotom na działalność gospodarczą.

Zarządca zgodnie z podpisaną umową na zarządzanie wykonuje obowiązki w zakresie zarządu zwykłego nieruchomością wspólną i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie po wystawieniu faktury na koniec miesiąca.

Wspólnota ma także zawarte umowy z firmą ochroniarską i sprzątającą. Wspólnota ponadto zatrudnia na umowę o pracę konserwatora, pracownika biurowego i księgową (umowa zlecenie).

Wspólnota ma zawarte z przedsiębiorstwem energetycznym, cieplnym, wodociągowym umowy na dostawę mediów. Wyżej wymienione umowy łączą wyżej wymienione przedsiębiorstwa ze wspólnotą jako wyłącznego odbiorcę.

Właściciele lokali użytkowych nie mają odrębnych umów na dostawę tych mediów i usług. Wspólnota zajmuje się rozliczaniem na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, ochrony oraz sprzątania budynku. Wspólnota nie pobiera z tego tytułu żadnej marży. Rozliczenie odbywa się proporcjonalnie na podstawie posiadanych udziałów w nieruchomości wspólnej. Na ww. usługi wspólnota wystawia właścicielom lokali faktury VAT (refaktura), deklarując do US VAT należny i odliczając VAT naliczony.

Na mocy uchwały właściciele lokali działając na podstawie art. 30 § 2 ustawy o własności lokali uchwalają roczny plan gospodarczy i ustalają zaliczkę na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną w kwocie 4zł/m2 z następującym podziałem kosztów:

- naprawa i konserwacja - 2,10 zł/m2

- utrzymanie części wspólnych nieruchomości 0,37 zł/m2

- koszty administracji nieruchomością- 0,20 zł/m2 -wynagrodzenia - 1,33 zł/m2

Na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną wspólnota wystawia właścicielom lokali faktury VAT opodatkowując koszty zarządu nieruchomością wspólną podatkiem VAT w wysokości 22%. Wspólnota deklaruje z tego tytułu podatek należny, a otrzymując faktury od dostawców z tytułu zakupu materiałów i usług mających związek z ww. kosztami rozlicza VAT naliczony.

Na mocy uchwały właściciele lokali przyjmując plan gospodarczy na 2008 rok uchwalili zaliczkę na fundusz remontowy, z którego będą finansowane bieżące remonty części wspólnych. Ustalono stawkę 1 zł/m2 miesięcznie. Na fundusz remontowy wspólnota wystawia co miesiąc fakturę VAT opodatkowując stawką 22% i deklarując VAT należny. Po wykonaniu prac remontowych wspólnota otrzymuje faktury VAT od wykonawców i odlicza VAT naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Które z podanych wyżej obszarów działania wspólnoty lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy wspólnota lokali użytkowych w ramach czynności zarządzanie nieruchomością wspólną jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 29 ust 1 i 2, w zakresie:

pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali( tzw. refaktury) pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu, oraz na fundusz remontowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie mediów pomiędzy wspólnotą a członkami wspólnoty winno odbywać się fakturą VAT z zachowaniem takiej samej ceny netto, stawki VAT oraz ceny brutto (refaktura). Dalsza sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, ochrony oraz sprzątania (art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług) w świetle ustawy o własności lokali, winna być dokumentowana przez wspólnotę fakturą VAT wystawioną na rzecz przedsiębiorstw prowadzących w tym budynku działalność gospodarczą. Przedmiotowa faktura (tzw. refaktura) dokumentuje dalszą sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej, wody, ścieków, sprzątania, ochrony pomiędzy jego odbiorcą a odbiorcą ostatecznym, który dokonuje zakupu ww. składników na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy jest on podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15. ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 2 i dlatego ma prawo do wystawiania faktur VAT członkom wspólnoty dotyczących kosztów zarządu nieruchomością wspólną i funduszu remontowego.

Minister Finansów, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał się za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Przepis ten nie daje wspólnocie mieszkaniowej przymiotu osoby prawnej, lecz przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jednostka, która powstała w oparciu o powyższy przepis art. 6 ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ustawy. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej wspólnota odpowiada bez ograniczenia, a każdy właściciel lokalu w części odpowiadającej jego udziałowi w tej nieruchomości.

W celu reprezentacji interesów wspólnoty, zobowiązana jest ona w trybie przepisów ustawy o własności lokali ustanowić zarząd, który może być sprawowany bezpośrednio przez członków wspólnoty lub pośrednio przez podmiot z zewnątrz.

Ponadto na gruncie ustawy o własności lokali należy rozróżnić pojęcia zarządu i zarządcy. O zarządzie mówimy w przypadku, gdy mamy na myśli organ wspólnoty (art. 20 ustawy), a o zarządcy w przypadku gdy zarządzanie (administrowanie) nieruchomością wspólną zostało powierzone osobie fizycznej lub prawnej na zasadzie umowy zlecenia (art. 18 ust. 1 ustawy). Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że wspólnota stanowi wspólnotę interesów właścicieli lokali, zorganizowanych w formie i na zasadach określonych w powołanej wyżej ustawie o własności lokali.

W celu należytego utrzymania lokali, ich właściciele zobowiązani są do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością. Koszty te można podzielić na koszty zarządu częściami wspólnymi nieruchomości i koszty związane z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali. Z powyższych tytułów na rzecz wspólnoty właściciele zobowiązani są do uiszczania zaliczek w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych.

Z pisma wynika, że Wnioskodawca jest Wspólnotą, którą tworzą właściciele lokali użytkowych, którzy wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej lub wynajmują je jako osoby fizyczne innym podmiotom na działalność gospodarczą.

Wspólnota ma zawarte umowy z firmą ochroniarską i sprzątającą. Wspólnota ponadto zatrudnia na umowę o pracę konserwatora, pracownika biurowego i księgową (umowa zlecenie). Wspólnota ma zawarte z przedsiębiorstwem energetycznym, cieplnym, wodociągowym umowy na dostawę mediów. Wyżej wymienione umowy łączą wyżej wymienione przedsiębiorstwa ze wspólnotą jako wyłącznego odbiorcę.

Właściciele lokali użytkowych nie mają odrębnych umów na dostawę tych mediów i usług. Wspólnota zajmuje się rozliczaniem na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, ochrony oraz sprzątania budynku. Wspólnota nie pobiera z tego tytułu żadnej marży. Rozliczenie odbywa się proporcjonalnie na podstawie posiadanych udziałów w nieruchomości wspólnej.

W świetle powyższego, zaliczki (kwoty) wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej -wspólnoty lokali użytkowych - przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz samych siebie (również jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali a nie części wspólnej), poprzez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali, np. z tytułu opłat za ciepłą wodę, ogrzewanie lub wywóz nieczystości. Tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali (tzw. refaktury) oraz pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i na fundusz remontowy.

Odpowiadając pismem z dnia 1 października 2008r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko nie znajdując podstaw do jego zmiany.

Na interpretację tę Wspólnota "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. Z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 29 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. Urz. WE z 2006r. Nr L 347, s.l/ oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu, Skarżący powołując się na treść powołanych wyżej przepisów naprowadził, że Wspólnota jest podatnikiem o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, a także w art. 4 ust.1 oraz art. 2 ust. 1 lit. "a" i "c" Szóstej Dyrektywy. Wynika to z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali a także orzecznictwa Sądu Najwyższego, w tym również wyroku z dnia 21 grudnia 2007r. sygn. akt III CZP 65/07, co w konsekwencji oznacza, że czynności związane z zarządem tej wspólnoty mają cechy dostawy towarów, czy też świadczenia usług. Dostawa towarów i świadczenie usług przez Wspólnotę na rzecz poszczególnych właścicieli lokali skutkuje przyznaniem jej statusu podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w wydanej Interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na wstępie należy podnieść, że instytucja "refakturowania" nie znajduje uregulowania w przepisach prawa krajowego. Mianem refakturowania organy podatkowe oraz sady zwykłe określać czynność przeniesienia ciężaru ekonomicznego związanego z nabyciem usług na inny podmiot, jednocześnie uznając powyższe za czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług. Ugruntowana praktyka uzależniła możliwość refakturowania od spełnienia niezbędnych warunków;

1. przedmiotem refakturowania są usługi,

2. z usługi nie korzysta podmiot, a jeżeli tak to tylko w części, na który wystawiana jest pierwotna faktura, lecz wyłącznie, czy też przede wszystkim podmiot trzeci - odbiorca finalny,

3. odsprzedaż musi być dokonana po cenie zakupu,

4. podmiot który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej,

5. zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności musi być zawarte w umowie między kontrahentami.

Dodatkowo wskazać należy, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązujące we Wspólnocie regulacje prawne stały się prawem obowiązującym również w Polsce i przy braku ustawowych uregulowań w prawie krajowym, jako źródło praw i obowiązków podatników w odniesieniu do transakcji odsprzedaży usług -refakturowania należy wskazywać wyłącznie przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, ze w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, a tym samym posiada cechę bezpośredniej skuteczności przy braku implementacji do krajowego porządku prawnego. W świetle orzecznictwa ETS przyjmuje się, że przepis art. 28 Dyrektywy reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku przyjmuje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Oznacza to, że Dyrektywa uzależnia zasady opodatkowania świadczenia usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje w imieniu własnym, zaś odzwierciedleniem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 79, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania nie nalicza się kwot zwracanych przez zleceniodawcę za świadczenia nabyte na jego rzecz i w jego imieniu /wyrok ETS z dnia 8 marca 1988r. 102/86 Apple and Pear Development Councił v. Commissioners of Customs and Excise - orzeczenie wstępne/. W świetle naprowadzonych wyżej uwag z tytułu dostawy mediów brak jest podstaw do refakturowania tych czynności. Brak jest bowiem umowy między kontrahentami z zastrzeżeniem o refakturowaniu, a także wskazania czy dana czynność dotyczy dostawy, czy też usługi gdyż w świetle art. 28 wyżej powołanej Dyrektywy refakturowanie może dotyczyć tylko i wyłącznie usługi. Natomiast z treści pkt. 19 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady wynika, że do celów VAT energię eklektyczną i gaz uznaje się za towary.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W orzecznictwie ETS przyjęto, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami jest, że właściciele poszczególnych lokali do 10-go każdego miesiąca wpłacali zaliczki na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości, a także uczestniczyli w rzeczywiście ponoszonych kosztach zarządu w częściach odpowiadających ich udziałowi we współwłasności w nieruchomości wspólnej. Taki stan faktyczny - uiszczanie zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości przez poszczególnych właścicieli nie wypełnia podatkowej koncepcji świadczenia usług za wynagrodzeniem między Wspólnotą Lokalową "A", a jej członkami - właścicielami poszczególnych lokali. Koncepcja ta zakłada istnienie bezpośredniego związku, między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie wzajemności "usługi za wynagrodzenie" nie ma. Z przyczyn wyżej podniesionych, wbrew stanowisku Skarżącej nie pozostaje w sprzeczności uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007r. sygn. akt III CZP 65/07 / OSNC 2008/7-8/69/ która stanowi, że wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Należy bowiem zauważyć, że uznanie danej czynności za podlegającą opodatkowaniu czy też nieopodatkowaną jest niezależne od kwalifikacji tej czynności na gruncie prawa cywilnego. Prawo bowiem podatkowe, jako prawo daninowe korzysta z autonomii samodzielnie regulując zdarzenia gospodarcze.

Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.