Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 190/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego oddala skargę kasacyjną.

II FSK 1762/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 190/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2008 roku w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2007 roku przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił J.S. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości 510.000 zł i dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze argumentując, że w sprawie, w której przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zobowiązany jest zbadać, czy do momentu wydania decyzji przez organ drugiej instancji nie została wydana decyzja ustalająca wymiar podatku. Od tej okoliczności uzależniony jest bowiem byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie ustalono, że w dniu 11 grudnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w kwocie 502.294,50 zł. Decyzja ta doręczona została prawidłowo w dniu 13 grudnia 2007r. Zgodnie zatem z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasła po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 28 grudnia 2007 roku. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja o zabezpieczeniu przestała funkcjonować w obrocie prawnym, co musiało prowadzić do rozstrzygnięcia jak w decyzji, a to na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że organ odwoławczy ustalił okoliczność doręczenia stronie decyzji z dnia 11 grudnia 2007r. na podstawie kserokopii dokumentów uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na swoje pismo z dnia 10 stycznia 2008r. (k.- 12 tom II). Z dokumentów tych wynikało, iż w dniu 13 grudnia 2007r. dwie decyzje: nr [...] i nr [...] z dnia 11.12.2007r. adresowane na ręce pełnomocnika strony to jest S.S. pokwitował M.P. dozorca, który zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi. Sąd podkreślił, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki znajduje się bowiem adnotacja: "M.P. - dozorca - zobowiązuję się doręczyć przesyłkę adresatowi godz. 11.50, 13.12.2007 P." (k.- 43 tom II). Do akt nadesłano również kserokopię zawiadomienia o doręczeniu pisma (k.- 54 tom II), które umieszczone zostało na drzwiach mieszkania adresata (k.-53 tom II), oświadczenie Kierownika Administracji, iż M.P. zatrudniony jest w [...] jako gospodarz rejonu (k.- 52 tom II). Sąd argumentował w dalszej kolejności, że z akt sprawy wynika, iż M.P. jest zatrudniony jako gospodarz rejonu m.in. na terenie budynku przy ul. N. 24 w S., a sam siebie określił mianem "dozorca". Sąd podzielił pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż dozorcą domu w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej jest osoba, która na podstawie stosunku pracy bądź innej umowy z zarządcą nieruchomości zobowiązana jest do bezpośredniego utrzymywania porządku i czystości na terenie nieruchomości. Niezależnie zatem od nazwania rodzaju umówionej pracy: dozorca domu, sprzątacz posesji, czy gospodarz rejonu decyduje rodzaj wykonywanych przez tę osobę czynności. W uzasadnieniu argumentowano, że adresem pod którym miało nastąpić doręczenie pisma (decyzji) pełnomocnikowi skarżącej jest: S. ul. [...], a więc budynek ten znajduje się w rejonie obsługiwanym przez M.P. w ramach powierzonych mu obowiązków pracowniczych. M.P. był więc podmiotem wymienionym w art. 149 Ordynacji podatkowej, a możliwość doręczania pism za jego pośrednictwem nie wynika z łączącej go z pracodawcą umowy o pracę, lecz jest jej skutkiem. Ustalenie przez organ odwoławczy, iż decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 13 grudnia 2007 roku było zatem, w ocenie Sądu, uprawnione.

Odnosząc się do zarzutu strony co do braku bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego z uwagi na wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dna doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa została doręczona stronie co skutkowało wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej.

Następnie Sąd podzielił pogląd, iż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, gdyż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. 3. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.S. w całości powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; naruszenie pierwszego z wymienionych przepisów polegało na oparciu przez Sąd rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym przez organ odwoławczy stanie faktycznym w zakresie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej w trybie art. 149 o.p., a w konsekwencji również - w zakresie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 o.p.; ponadto Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 o.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, prowadzącym do błędnego przyjęcia, iż postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe w wyniku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na dokonaniu błędnej wykładni art. 149 o.p. oraz oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 o.p.

Jednocześnie w razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który w ocenie autora skargi kasacyjnej, powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej powoływanej jako "Konstytucja RP"), polegającym na przyjęciu, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu dawało podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego, zwalniając tym samym organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie wskazane podstawy skargi kasacyjnej, podniesione zarzuty oraz ich uzasadnienie w istocie rzeczy odnosiły się do dwóch kwestii. Pierwsza, dotyczyła poprawności odkodowania i w dalszej kolejności zastosowania w sprawie art. 149 o.p., w związku z uznaniem przez organy podatkowe i przez sąd pierwszej instancji, iż decyzja wymiarowa w zakresie tzw. podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych została skutecznie doręczona w dniu 13 grudnia 2007 r. Spór w tym zakresie sprowadzał się do interpretacji użytego w art. 149 o.p. pojęcia "dozorca". Z kolei druga kwestia dotyczyła zakwestionowania stanowiska, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu dawało podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego, zwalniając tym samym organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zagadnień, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej i nie podziela poglądów jej autora. Przed przystąpieniem jednak do wyjaśnienia zasadniczej kwestii odnoszącej się do interpretacji użytego w art. 149 o.p. pojęcia "dozorca domu" należy przypomnieć, iż Ordynacja podatkowa w przedmiocie doręczania pism wyraża zasadę oficjalności. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim, z urzędu, spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma. Podkreśla się również, co jest istotne, iż w sposób wyraźny przepisy regulujące doręczanie pism przez organy podatkowe stawiają na pierwszym planie interes podmiotów prawa publicznego. Dlatego też utrudnianie doręczenia pisma jest traktowane jako jedna z form uchylania się od opodatkowania.

W dalszej kolejności należy wskazać, że postanowienia art. 149 o.p. wprowadzają domniemanie prawne doręczenia pisma adresatowi. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W toku postępowania ustalono, iż M.P. jest zatrudniony jako gospodarz rejonu, między innymi, na terenie budynku przy ul. [...] w S., w którym mieszka adresat pisma. W ramach jego obowiązków jest zaś, między innymi, doręczanie korespondencji lokatorom na zlecenie kierownika administracji.

Zasadne jest zwrócenie uwagi na to, że M.P. potwierdzając odbiór decyzji i zobowiązując się do jej doręczenia adresatowi – J.S. określił siebie jako dozorcę. W takiej sytuacji pracownicy administracji skarbowej mieli wszelkie podstawy do przyjęcia w drodze domniemania faktycznego, iż osoba ta jest tym za kogo się podaje, czyli dozorcą. Domniemanie to nie zostało wzruszone przez skarżącego. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji wskazał, iż niezależnie od nazwania rodzaju umówionej pracy: dozorca domu, sprzątacz posesji, czy też gospodarz rejonu, decydujące znaczenie ma tu rodzaj wykonywanych przez tę osobę czynności. Wskazane stanowisko sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w wykładni językowej. Otóż powszechnie pod pojęciem dozorcy rozumie się osobę pilnującą kogoś lub czegoś. Ponadto mianem dozorcy określa się również osobę utrzymująca porządek w budynku lub w jego otoczeniu. W takim ujęciu dozorcą jest także osoba utrzymująca porządek nawet jeżeli w zakresie jej obowiązków nie mieści się pilnowanie budynku.

W dalszej kolejności podkreślić należy, że w sprawie nie ma znaczenia fakt, iż jak wynika z pisma M.P. z dnia 20 grudnia 2007 r. w zakresie jego uprawnień jest doręczanie korespondencji Spółdzielni Mieszkaniowej w S. i podjęcie się oddania przesyłki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykraczało poza zakres jego obowiązków. Przesłanki doręczenia pisma dozorcy domu określone w art. 149 o.p. abstrahują bowiem od kwestii zakresu obowiązków służbowych tej osoby.

Dla skuteczności czynności doręczenia nie ma także znaczenia to, że adresat pisma – pełnomocnik w strony skarżącej nie zna osobiście dozorcy, zaś dozorca nie zna adresata. Nie ma również znaczenia to, że dozorca nie mieszka w tym samym budynku, w którym mieszka adresat pisma. Wreszcie nie ma znaczenia fakt, iż M.P. zwrócił w dniu 20 grudnia 2007 r. korespondencję, do której przekazania zobowiązał się w dniu 13 grudnia 2007 r. Wskazać bowiem należy, iż oświadczenie którejkolwiek z osób wymienionych w art. 149 o.p. zawierające zobowiązanie się do przekazania pisma adresatowi, z uwagi na brak w tym zakresie jakiegokolwiek zastrzeżenia, ma charakter nieodwołalny. Zatem późniejsza zmiana zdania osoby podejmującej się przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawnego doręczenia pisma.

Drugie zagadnienie poruszone w skardze kasacyjnej wiąże się z koniecznością udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy prawidłowo, jak przyjął w swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył toczące się przed nim postępowanie odwoławcze uznając je za bezprzedmiotowe wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przyszłych należności podatkowych, co w konsekwencji zwolniło tym samym organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia.

Należy zauważyć, że na mocy art. 33a § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wpływ wygaśnięcia decyzji na jej istnienie w obrocie prawnym jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Wygaśniecie decyzji ma bowiem ten skutek że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Ta okoliczność, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma decydujące znaczenie w sprawie niniejszej. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego to brak jest podstaw do orzekania przez organ odwoławczy o jej losach w obrocie prawnym. Tego zaś dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p., zgodnie z którymi organ odwoławczy może utrzymać decyzję w mocy, uchylić ją w całości lub w części, przy tym miejsce części uchylonej może zając rozstrzygnięcie o istocie sprawy przez organ odwoławczy.

W sytuacji, gdy z mocy prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może decydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Innymi słowy organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie rozstrzygnięcia którego nie ma.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji z mocy prawa narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności. Zauważyć bowiem należy, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego w tym znaczeniu, że sprawa powinna być załatwiona merytorycznie niezależnie od tego czy przedmiot postępowania istnieje czy też już nie istnieje. Wskazuje na to właśnie możliwość umorzenia postępowania odwoławczego z tej przyczyny, że stało się bezprzedmiotowe. Jednocześnie musiałby istnieć przepis, który pozwalałby organowi odwoławczemu wypowiedzieć się co do decyzji, która wygasła. W obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawa pozytywnego, który przyznawałby organowi odwoławczemu kompetencje do orzekania w przedmiocie decyzji, która wygasła. Jeżeli nawet organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym stwierdziłby uchybienia przy wydaniu decyzji I instancji to i tak już nie mógłby ich skorygować. Z drugiej strony nielogiczne byłoby rozstrzygnięcie organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy decyzji, która wskutek wygaśnięcia została już wyeliminowana z obrotu prawnego.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że wyeliminowanie z obrotu prawnego (wskutek wygaśnięcia) decyzji urzędu skarbowego spowodowane doręczeniem pełnomocnikowi skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy.

Również w literaturze wskazuje się, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest natomiast niemożność rozpatrzenia odwołania od tej. W takim przypadku możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, jednakże tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 o.p.

Odnosząc się kwestii pozbawienia prawa strony do sądu, Naczelny Sąd administracyjny podziela zawarte w tej kwestii stanowisko sądu pierwszej instancji, iż o pozbawieniu prawa do sądu można mówić w sytuacji jeśli dany przepis prawa zakazywałby kontroli sądu w odniesieniu do określonego orzeczenia. Natomiast decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, w tym także dotycząca umorzenia postępowania odwoławczego, może być poddana kontroli sądu administracyjnego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.