I SA/Wr 669/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-09-16	
Data wpływu	2010-06-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik
Ireneusz Dukiel /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Borońska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 29/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 29 ust. 4a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 73, 90; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej "A"sp. z o.o. w K. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
"A" sp. z o.o. w K. (dalej: strona/skarżąca spółka/podatniczka), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz swoich kontrahentów i niejednokrotnie, po podjęciu negocjacji, decyduje się na udzielenie im rabatu na sprzedany towar. W związki z powyższym, spółka obowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Dotyczy to również sytuacji, gdy klient reklamuje towar zarówno pod względem jakościowym, jak i ilości otrzymanych kartonów. Wówczas również wystawiana jest korekta cenowa (jakość) lub ilościowa (fizyczna dostawa mniejsza niż na dokumencie dostawy).

Na tym tle strona skarżąca sformułowała pytanie, czy w sytuacji, w której zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej, spółka uprawniona jest do odliczenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę usługi/towaru?

Według wnioskującej, na podstawie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: ustawa VAT), w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wnioskująca stoi na stanowisku, iż powyższy przepis prawa, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej podatników. Zdaniem strony, taki zapis narusza zasadę neutralności VAT, ponieważ podatnik, który nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury, nie będzie mógł odliczyć podatku, co w konsekwencji spowoduje, że poniesie jego ciężar. Powołując się na przepisy prawa wspólnotowego, skarżąca wskazała, że przepisy 112 Dyrektywy, a w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Jej zdaniem, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korekty, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika, nie można również usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 Dyrektywy 112, który co do zasady umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Jednak wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w praktyce znacznie utrudnia, a czasem wręcz uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 90 ww. Dyrektywy, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności, a w konsekwencji również zasady neutralności podatku VAT. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 742/09, strona podkreśliła, że przepis uzależniający uwzględnienie faktury korygującej od potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, jest niezgodny z prawem UE. Z art. 29 ust. 4a ustawy VAT wynika bowiem, że gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, to wystawca faktury korygującej nie może jej rozliczyć, dopóki kontrahent nie potwierdzi jej odbioru. Wnioskująca dodała, że w podobny sposób orzekły o niezgodności wymogu potwierdzenia odbioru korekty faktury z 6 i 112 Dyrektywą WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Wr 249/08, nieprawomocny) i WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 655/08, III SA/Wa 1587/08, III SA/Wa 172/08), a także wskazała, że powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie NSA (wyroki z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1978/07, i z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1828/07).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatniczki nie jest prawidłowe. Organ, powołując się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1-3 i ust. 5, § 14 ust. 1 i ust. 3-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem MF z 28 listopada 2008 r.), stwierdził, że brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwi spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Organ stwierdził, że z przytoczonych przepisów rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. wynika, iż fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, a zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Wskazał, że faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Bez potwierdzenia jej odbioru, faktura korygująca nie będzie stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Organ podkreślił, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Zdaniem organu oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Z uwagi na niesprecyzowanie przez ustawodawcę, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca potwierdzenie to otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia, uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. W ocenie Ministra Finansów, z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy VAT wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Skoro bowiem rzeczywista transakcja dostawy towarów została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego, co może nastąpić tylko w sytuacji, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Minister Finansów podkreślił, że zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Za błędną uznał organ argumentację skarżącej dotyczącą sprzeczności przepisów art. 29 ust. 4a-4c ustawy VAT z podstawowymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE wskazując, że zgodnie z zasadą neutralności podatnik ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie - jak stwierdziła spółka - prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Organ podkreślił, że wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT. Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy VAT, mają zatem na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. skarżąca spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 29 ust. 4a ustawy VAT oraz norm prawa procesowego, tj. art. 121, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op).

Zdaniem skarżącej spółki, przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest sprzeczny z prawem unijnym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego), stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia, powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, z naruszeniem podstawowych zasad VAT-u tj. proporcjonalności, neutralności i opodatkowania konsumpcji.

Dla poparcia swojego stanowiska strona powołała szereg wyroków sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części w skrócie p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu zgodności przepisu art. 29 ust. 4a ustawy VAT z unormowaniami norm prawa wspólnotowego. Kwestią bowiem bezsporną w sprawie było, iż przywołany powyżej przepis ustawy VAT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, gdyż jego treść jasno stanowi, że "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano".

Skarżąca spółka miała natomiast wątpliwości czy przepis ten jest spójny z zasadami prawa wspólnotowego i czy prawidłowo zrozumiany został przez krajowego ustawodawcę cel założenia unijnej legislacji. Podatniczka we wniosku o interpretację, a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, expressis verbis stwierdziła, że w jej przekonaniu jest to rozwiązanie sprzeczne z Dyrektywą 112 oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na poparcie swojego stanowiska przedstawiając szereg wyroków sądów administracyjnych.

Rozważając zatem meritum sporu przypomnieć trzeba w pierwszej kolejności, że zgodnie z treści art. 29 ust. 1,2 i 4 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tejże ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust. 1). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust.2). Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W myśl dalszego art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Dodatkowo art. 106 ust. 3 ustawy VAT stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z kolei na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a)określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego (ust. 2). Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; 2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (ust. 3).

W drugiej kolejności wskazać wypada, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwany dalej TSWE, za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz, jw., s. 188, 197, 217 i nast. oraz powołane tam publikacje). Dodatkowo należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo TSWE potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Menheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. W orzecznictwie TSWE zasadniczo widocznym jest, że zasady systemu VAT zawarte w poprzednio obowiązującej I Dyrektywie mają zastosowanie w takim samym stopniu również do Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie natomiast do art. 90 Dyrektywy 112 "w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie." Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady.

Z powołanych przepisów wynika, że VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników, zaś podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku natomiast zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże na warunkach określanych przez Państwa Członkowskie. Konstrukcja powyższa wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta, stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie podnosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TSWE takie wynagrodzenie stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226).

TSWE podkreślił w wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) [w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok TSWE uznał, zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Należy przypomnieć, że środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania mogą, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 VI Dyrektywy, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu (por. wyrok TSWE z dnia 3 lipca 1997 r. sprawa C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), s. 214). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 A.S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., OZ w W. (Polska)).

W tych rozważaniach nie można pominąć również zgłaszanych wątpliwości przez doktrynę co do merytorycznej treści art. 29 ust. 4a ustawy VAT z punktu widzenia jego zgodności z prawem wspólnotowym (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2007". Unimex s. 509; "Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX s.488; K. Lasiński –Sulecki "Niezgodność wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej z Konstytucją", opubl. Przegląd Podatkowy nr 5/2008; M. Militz Glosa do wyroku TK z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06, opubl. Prawo i podatki Nr 4/2008).

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09, że wspomniany przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1, ale także i art. 73 i 90 Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. W tej sytuacji należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a ustawy VAT przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, gdyż osłabia zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.

Innymi słowy brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa wyższej niż powinien kwoty VAT, ponieważ podatek ten jest odprowadzany od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług, przez co podatnik ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że w tej sytuacji podatnik działający zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju "pułapkę prawną", albowiem z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego, zaś z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego. Takiej konstrukcji nie można zaakceptować, szczególnie w kontekście istniejącego orzecznictwa TSWE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), czy wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50).

Nie znajduje natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia norm prawa procesowego, tj. art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Op przez sporządzenie jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa.

W tym miejscu trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14h Op

w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 – 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajdują zastosowania art. 124 Op (zasada przekonywania w celu wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu) oraz art. 210 Op (elementy struktury decyzji podatkowej).

Lakoniczne sformułowanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Ordynacja podatkowa w art. 14c wskazuje elementy składowe interpretacji indywidualnej, natomiast nie reguluje kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Zgodnie z art. 14k – 14m Op ochrona prawna podatnika związana jest z zastosowaniem się podatnika do interpretacji indywidualnej. Także zaskarżeniu i ocenie sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa przewiduje art. 52 § 3 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Przepisy p.p.s.a. nie regulują natomiast kwestii związanych z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Co więcej, nawet jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to zaniechanie organu nie pozbawia podatnika prawa zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego i poddania interpretacji indywidualnej ocenie tego sądu.

Reasumując , Sąd w niniejszej sprawie uznał, że w niniejszej sprawie organ wydał interpretację indywidualną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prezentowanej w niniejszym wyroku i do pominięcia przy ponownym wydawaniu interpretacji art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji.

Orzeczenia w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 p.p.s.a. W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego określonym na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).