Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 780/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości C. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.050 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 780/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził wynagrodzenie na rzecz pełnomocnika skarżącego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy w przedmiotowej sprawie uznały, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec i kwiecień 2007 r. ponieważ za te okresy rozliczeniowe nie zostały przedłożone dowody w postaci oryginałów faktur nabycia, jak również nie zostały okazane ich duplikaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji organów w tym zakresie.

Wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) i art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa) Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo takie przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, to dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jeżeli natomiast taka czynność miałaby miejsce, to pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w istocie prowadziłoby do zakłócenia zasady neutralności podatku. Prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane. Zasada ta może doznać wyjątku tylko w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, bowiem osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konieczność przestrzegania zasady neutralności oznacza, że każdy podatnik, który nabywa towary i usługi podlegające VAT ma prawo zasadniczo otrzymać zwrot tego podatku. Istotne jest zatem takie ustalenie elementów stanu faktycznego, aby wskazane wymagania były spełnione. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one w ogóle spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne, lecz ich niespełnienie (warunków formalnych) w całości, gdy ta okoliczność zostanie wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwić skorzystania z odliczenia. Przepisy określające wymogi formalne należy bowiem stosować tak, aby nie podważały neutralności podatku VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni norm krajowych.

Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Syndyka zasługuje na uwzględnienie.

Wskazując na art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w toku postępowania przed organami doszło do wadliwego korzystania ze środków dowodowych. Organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę, że w postępowaniu upadłościowym nie było możliwości przedłożenia dokumentacji podatkowej podatnika, w tym faktur, ponieważ odmówił on wydania jakiejkolwiek dokumentacji, pomimo zastosowania środków przymusu. Syndyk Masy Upadłości faktycznie nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, jednakże przedłożył wykazy, w tym wydruk książki przychodów i rozchodów, jak również zestawienie sprzedaży i zakupów VAT z podaniem numerów faktur zakupu, daty, nazwy kontrahenta, kwot zakupu i kwot podatku VAT. Dokumenty te zostały sporządzone przez profesjonalne biuro rachunkowo-podatkowe. Kontrolujący przyjęli dane wynikające z tych dokumentów w zakresie wysokości sprzedaży i należnego z tego tytułu podatku VAT, oddalając jednocześnie dowody w zakresie podatku naliczonego i odstępując od dokonania kontroli u sprzedawców towarów i usług. Zasadnie zarzucono zatem, że organ nie zweryfikował przedłożonych przez Syndyka dokumentów, tj. księgi przychodów i rozchodów poprzez przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika, wymienionych w okazanych rejestrach zakupu. Organ nie przesłuchał też osoby prowadzącej księgi rachunkowe upadłego w celu ustalenia podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie został również wezwany upadły jako podatnik podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również naruszenie pozostałych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Dopatrzono się naruszenia art. 122 O.p. ze względu na to, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu nadto nieprawidłowo i niezgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 i art. 199 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym na art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a zwłaszcza na wykluczenie stosowania formalnej teorii dowodów i równą moc środków dowodowych bez względu na ich charakter, jak i na wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasadę oficjalności postępowania podatkowego i obowiązek organu przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Zaznaczając, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów doznaje w niektórych przypadkach ograniczenia, zwłaszcza wtedy, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, a w szczególności wtedy, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ w trakcie postępowania podatnik pozostawał bierny i nie współpracował z Syndykiem. W konsekwencji Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, w szczególności przez uznanie, że organy nieprawidłowo przyjęły, że prawo podatnika do odliczenia podatku może zostać udowodnione wyłącznie przez przedłożenie oryginałów faktur lub ich duplikatów, niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz nieprawidłowo prowadziły postępowanie dowodowe, w tym przez zaniechanie podejmowania postępowania sprawdzającego u wystawców faktur.

Nadto w ocenie organu doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy przez nieuzasadnione uznanie, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi formalny warunek skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku, którego niespełnienie nie stanowi o braku uprawnienia do odliczenia w sytuacji, w której nastąpiło rzeczywiste wykonanie czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy oraz uznanie, że uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia wymogów formalnych wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a także uznanie, że prawo podatnika do odliczenia podatku może zostać udowodnione nie tylko poprzez przedłożenie oryginałów faktur lub ich duplikatów.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że nie sposób zgodzić się z oceną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że poczynione w sprawie działania nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego, jak również nie zostały ustalone okoliczności faktyczne związane z realizacją prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonego wydruku rejestrów zakupu, tj. dokumentów innych niż oryginały faktur VAT lub ich duplikaty.

2.4. Podtrzymując w całości dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko organ wskazał, że wymóg dokumentowania prawa do odliczenia oryginałem faktury VAT lub jej duplikatem w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. wynikał wprost z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wydane na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej rozporządzenie) wskazywało z kolei procedurę, którą podatnik był zobowiązany wszcząć w przypadku, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej uległ zniszczeniu albo zaginął (§ 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Rozporządzenie przewidywało też obowiązek przechowywania oryginałów faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia, w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Z przepisów tych wynika, że dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brzmienie przepisów nie pozostawia wątpliwości, że dla skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia podatku warunkiem koniecznym jest udokumentowanie transakcji nabycia. Dowodem na okoliczność, że dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego są wyłącznie oryginał faktury VAT lub jej duplikat. Organ podkreślił przy tym, że ustawowy wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest z uregulowaniami prawa wspólnotowego. W tym zakresie wskazano na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury. Wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi zatem prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem wspólnotowym. Nadto organ zwrócił uwagę na to, że przepisy Dyrektywy zawierają uregulowania prawne dotyczące m.in. obowiązku przechowywania faktur, uzasadniając tym samym - wbrew temu, co wywiedziono w zaskarżonym wyroku - szczególny status faktury w rozliczeniach z tytułu VAT. Podkreślono, że również prawodawca unijny nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami. W konsekwencji w zakresie w jakim podatnik w złożonych deklaracjach za skonkretyzowane okresy rozliczeniowe, a kolejno działający za upadłego Syndyk w złożonych deklaracjach korygujących wykazał podatek naliczony jako obniżający kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, winien był udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego o wartościach w tych deklaracjach wykazanych poprzez przedłożenie odpowiednich dokumentów, tj. oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Wbrew twierdzeniu skarżącego, to na nim właśnie spoczywał ciężar udowodnienia, że zachodzą przestanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wykazanych kwotach. Obowiązujące przepisy są sformalizowane w tym zakresie i dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek, w tym udokumentowania prawa do odliczenia poprzez przedłożenie oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Posiadanie tych dokumentów konieczne jest, aby można było dokonać ustalenia treści faktur w celu porównania prawidłowości zapisów rachunkowych i sprawdzenia, czy kwoty odliczane odpowiadają kwotom wskazanym w dokumentach. Skarżący, który zamierzał skorzystać z odliczenia był natomiast zobowiązany do zachowania szczególnej staranności zarówno w zakresie prawidłowego wyliczenia podatku naliczonego zgodnie z fakturami, jak i w zakresie prawidłowego przechowywania dokumentów przez okres, w którym rozliczenie podlega kontroli organów podatkowych.

2.5. W ocenie organu niezasadny jest argument Sądu pierwszej instancji o pominięciu przez organy podatkowe zapisów księgowych w rejestrach zakupu VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również okoliczność nieprzesłuchania osoby dokonującej wpisów w tych rejestrach, gdyż dowodem wskazanym w przepisach ustawowych i wykonawczych na okoliczność, iż dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, są wyłącznie oryginał faktury VAT lub jej duplikat. Tym samym, jeśli w toku postępowania skarżący nie wykazał oryginałami faktur, ich duplikatami lub innymi dowodami, że nabycie towaru, z którym podatnik wiązał prawo do odliczenia znajduje potwierdzenie w przedłożonych dowodach zakupu - to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika odliczenia spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a tym samym skarżący nie wykazał, że miał podstawy do dokonania odliczeń w wysokości wskazanej w złożonych deklaracjach. W konsekwencji niezasadny jest też argument Sądu pierwszej instancji o zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia postępowania sprawdzającego u wystawców faktur wskazanych w rejestrze zakupów VAT podatnika. Na żądanie organów podatkowych to podatnik winien bowiem przedłożyć określone przepisami prawa dokumenty (tj. oryginały faktur VAT lub ich duplikaty) w celu wykazania, że dokonane w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych dokumentach. Przepisy ustawy VAT normują w sposób jednoznaczny obowiązki podatnika w tym zakresie. Nadto przepisy rozporządzenia wskazują wyraźnie, że dokument w postaci duplikatu faktury sprzedawca wystawia na wniosek nabywcy, co oznacza, iż w działaniach zmierzających do pozyskania duplikatów faktur stanowiących podstawę odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego podatnik nie może zostać zastąpiony przez kogokolwiek, w tym przez organ podatkowy. Nadto realizacja prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towaru stanowi uprawnienie podatnika, a w zakresie, w jakim podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe winien udokumentować nabycie towaru, a w konsekwencji wykazać, że zeznane kwoty znajdują potwierdzenie w dowodach w postaci faktur zakupu lub ich duplikatów. W okolicznościach sprawy rozliczenie podatku w sposób odmienny od deklarowanego jest konsekwencją braku udokumentowania przez podatnika nabycia towarów dowodami zakupu. W tym też zakresie nie sposób przerzucać ciężaru dowodzenia na organ, skoro dowodów wymaganych prawem w tym zakresie nie dostarczył ani podatnik, ani Syndyk.

2.6. W ocenie organu bezpodstawny jest argument Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaznaczono, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania strony z organem w ustalaniu stanu faktycznego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie zaistnienia określonej czynności faktycznej może doprowadzić do skutków niekorzystnych dla strony. W świetle uregulowań, które obligują podatnika do przedłożenia dowodów nabycia w celu skutecznego zrealizowania prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak jest podstaw do stwierdzenia, że to na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów za podatnika lub w jego imieniu w sytuacji, gdy z określonej okoliczności wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Stąd pogląd o zaniechaniu podjęcia postępowania sprawdzającego u wystawców faktur jest niezasadny i w sytuacji nieprzedłożenia przez podatnika (i Syndyka) oryginałów i duplikatów faktur nie wpływa na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Podkreślono przy tym, że Syndyk nie tylko nie przedłożył wymaganej prawem dokumentacji, ale nie wykazał również działań zmierzających do jej odtworzenia. Za okoliczność bez znaczenia uznał organ odmowę przez upadłego przekazania Syndykowi dokumentacji źródłowej. Skoro Syndyk skorzystał z przysługującego mu prawa do korygowania deklaracji upadłego przedsiębiorcy za okresy rozliczeniowe przed ogłoszeniem upadłości, to na Syndyku spoczywał obowiązek przedłożenia dowodów stanowiących podstawę złożenia deklaracji, w tym wymaganych prawem dokumentów stanowiących podstawę odliczenia – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ zaznaczył, że nie było przeszkód prawnych, by Syndyk wystąpił do kontrahentów upadłego o wystawienie duplikatów faktur VAT.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma dowodzenie przez podatnika za pomocą oryginałów faktur lub ich duplikatów, że w momencie odliczenia wartość podatku wskazana jako obniżająca podatek należny za skonkretyzowane okresy rozliczeniowe znajduje potwierdzenie, a jej rozmiary wynikają z okazanych dowodów. Fakt pozyskania przez Syndyka kserokopii ewidencji zakupu nie świadczy natomiast, że w złożonych deklaracjach VAT-7 podatek naliczony został prawidłowo wykazany i odliczony. W kontekście obowiązujących przepisów nie było słuszne aprobowanie przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że zasadnym było zaniechanie przez Syndyka działań w celu udokumentowania dokonanego odliczenia, a w konsekwencji żądanie zwrotu podatku i przerzucenie ciężaru dowodzenia na organy podatkowe. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż poczynione zostały działania zmierzające do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, z których wywiedzione zostały w stosunku do podatnika skutki w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a ustalony stan faktyczny stanowił wystarczające podstawy dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Podkreślono, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważałyby zasadność wniosków wywiedzionych z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku, a także o obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania według norm przepisanych i zasądzenie na rzecz pełnomocnika procesowego z urzędu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma jego autor w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu.

4. Pismo procesowe organu

4.1. W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2011 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej i stwierdził, że argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zasługują na uwzględnienie.

5. Rozprawa kasacyjna

5.1. Biorący udział w rozprawie kasacyjnej Syndyk podtrzymał wnioski i wywody odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w odpowiedzi na pytanie Sądu wyjaśnił, że nie występował do kontrahentów podatnika o duplikaty faktur ze względu na brak środków finansowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ błędne stanowisko Sądu o naruszeniu przepisów prawa procesowego wynika z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

6.2. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Sąd pierwszej instancji wyprowadził twierdzenie, że każdy podatnik, który nabywa usługi podlegające VAT ma prawo zasadniczo otrzymać zwrot tego podatku. W ocenie tego Sądu dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania przez podatnika z uprawnienia do odliczenia podatku, natomiast dla realizacji prawa do odliczenia istotne jest takie ustalenie elementów stanu faktycznego, które potwierdzałoby, że podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi.

Takiego poglądu Sądu pierwszej instancji nie można podzielić. Wbrew prezentowanemu w zaskarżonym orzeczeniu stanowisku uznać należy, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. W § 21 ust. 1 i 2 wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. rozporządzenia wprowadzono uregulowanie, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Podatnicy są przy tym obowiązani przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Podzielić należy pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

6.3. Podkreślenia wymaga również, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

6.4. Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

6.5. Skoro wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem unijnym, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji, faktura VAT nie jest bowiem jedynie dokumentem o charakterze technicznym potwierdzającym dokonanie określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Nawet okoliczność, że określony dokument, inny niż faktura VAT, zawiera analogiczne dane, czy też jest równie wiarygodny, nie oznacza, że dokument ten może spełniać funkcje faktury, jeżeli nie odpowiada ściśle rygorom, jakim objęte jest wystawianie faktur. Podatnik nie może wybrać sobie sposobu, w jaki na potrzeby podatku VAT będzie dokumentował sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Faktury nie służą jedynie dokumentowaniu transakcji stanowiąc podstawę zaksięgowania w księgach podatkowych stron transakcji, bowiem, po pierwsze, wystawienie faktury może mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.), a po drugie, dla nabywcy towaru lub usługi stanowią podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, co wynika wprost z dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Kolejno, w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost ze wskazanych uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych.

Z wykładni tych przepisów wynika zatem, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Może w tym celu wykorzystać oryginały tych faktur albo ich duplikaty.

6.6. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi wykładnia zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

6.7. Wykładnia analizowanych przepisów prawa materialnego i procesowego prowadzi zatem do wniosku, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej, z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika – w okresie przewidzianym przez przepisy – w postaci oryginalnych faktur bądź ich duplikatów uzyskanych od kontrahentów. Nieprzedłożenie na żądanie organów podatkowych tej dokumentacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska podatnika co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że Syndyk Masy Upadłości podatnika faktycznie nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, przedłożył natomiast wykazy, w tym wydruk książki przychodów i rozchodów, jak również zestawienie sprzedaży i zakupów VAT z podaniem numerów faktur zakupu, daty, nazwy kontrahenta, kwot zakupu i kwot podatku VAT. Dokumenty te jednak, jak słusznie wskazał organ, nie mogą zastąpić w wykazaniu wielkości podatku naliczonego dowodów, jakimi są faktury VAT (oryginały lub duplikaty).

6.8. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, kiedy wobec podatnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe, to syndyk zastępuje podatnika. Stąd też nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu upadłościowym nie było możliwości przedłożenia faktur, ponieważ podatnik odmówił wydania jakiejkolwiek dokumentacji, pomimo zastosowania środków przymusu. Zaznaczyć trzeba, czego nie wziął pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Syndyk, wstępując w uprawnienia upadłego, miał możliwość zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów faktur na podstawie § 22 ust. 1 rozporządzenia. Rzeczą Syndyka było zatem podjęcie działań w celu uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów podatnika, a obowiązkiem organów podatkowych było wyznaczenie Syndykowi rozsądnego terminu na przedłożenie tych duplikatów .

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tylko wielokrotnie wyznaczał Syndykowi termin na przedłożenie faktur, pouczając o możliwości wystąpienia do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur, ale również przesuwał wcześniej wyznaczone terminy, zgodnie z wnioskami Syndyka uzasadnionymi pozyskaniem czasu niezbędnego do otrzymania duplikatów faktur.

Pomimo wyznaczonych terminów Syndyk Masy Upadłości, jak zresztą sam przyznał na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, nie zwrócił się do kontrahentów podatnika o pozyskanie duplikatów faktur.

Zatem w zaistniałym stanie faktycznym, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie było żadnych podstaw prawnych do nakładania na organy podatkowe obowiązku weryfikowania przedłożonych przez Syndyka dokumentów, tj. księgi przychodów i rozchodów poprzez przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika, wymienionych w okazanych rejestrach zakupu, czy też obowiązku przesłuchania osoby prowadzącej księgi rachunkowe upadłego w celu ustalenia podstawy do dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też obowiązku przesłuchania podatnika.

Nałożenie na organy obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie świadczy o nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji szczególnej roli dowodowej faktury VAT (ewentualnie jej duplikatu) w udokumentowaniu odliczanego przez podatnika podatku naliczonego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

6.9. Na uwzględnienie zasługuje też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji, jak wyżej wykazano, bezpodstawnie uznał, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy z wykładni prawa materialnego wynika, iż organy obowiązku takiego – w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie miały.

6.10. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) należy podkreślić, że Sąd ten nie jest uprawniony do precyzowania za sporządzającego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych czy argumentacji przywoływanej na ich poparcie. Stąd też zaznaczyć trzeba, że podniesione w petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 152 P.p.s.a, a także zarzuty naruszenia art. 190 i art. 191 O.p. nie zostały uzasadnione w sposób umożliwiający odrębne odniesienie się do tych unormowań i zbadanie ewentualnego ich naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. Bez szerszej analizy wskazanych wyżej norm prawnych należy zatem uznać zarzuty ich naruszenia za niezasługujące na uwzględnienie.

6.11. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Biorąc pod uwagę okoliczność, że stronie przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 207 § 2 P.p.s.a zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej jedynie część poniesionych przez ten organ kosztów postępowania kasacyjnego.