Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 321/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 321/12, uwzględnił skargę A.K. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 23 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca, prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą, miała zamiar przekształcić ją w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły konsekwencji podatkowych przekształcenia przeprowadzonego zgodnie z przepisami art. 5841-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.".

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Minister Finansów odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania, ponieważ Skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie mogła być stroną postępowania. Skarżącej nie przysługiwał także status "innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ponieważ przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę nie można utożsamiać z zamiarem jej utworzenia. Z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpić będzie mogła dopiero spółka, ponieważ pytanie dotyczy jej działalności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 165a w zw. z art. 14b i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Rozpoznawszy zażalenie Skarżącej, wspomnianym na wstępie postanowieniem z 8 lutego 2012 r., Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny zajął stanowisko tożsame z wyrażonym w powyższym postanowieniu, jak również powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zwrócił ponadto uwagę, że Skarżąca zbyt późno, dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, podniosła, iż może posiadać status osoby zainteresowanej, jeżeli zostanie członkiem zarządu po przekształceniu własnej działalności w spółkę kapitałową. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, okoliczności tej nie wskazała, jak również nie wymieniła spółki, jako podmiotu uprawnionego do otrzymania zmienionej interpretacji indywidualnej (art. 14n § 2 Ordynacji podatkowej).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie była "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tego przepisu oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie posiadała statusu osoby zainteresowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił.

Przedmiotem sporu, jak zauważył sąd pierwszej instancji, jest możliwość wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, a także podatku od towarów i usług z wniosku osoby fizycznej, która zamierza "przekształcić" dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, pojęcie "utworzenie", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znaczy tyle co "zawiązanie" w rozumieniu art. 151 § 2 i art. 169 k.s.h., "powstanie" w rozumieniu art. 163 k.s.h. oraz "przekształcenie" w rozumieniu art. 5844 k.s.h. Ratio legis art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polega bowiem na udzieleniu osobie fizycznej, zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej, możliwości uzyskania interpretacji, która będzie chroniła spółkę oraz osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, Minister Finansów naruszył art. 14n § 1 pkt 1 oraz art. 112b Ordynacji podatkowej przyjmując, że Skarżąca nie jest osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117a tejże ustawy. Sąd pierwszej instancji zgodził się ponadto ze Skarżącą, że organ interpretacyjny naruszył art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Formułując wskazania, co do dalszego postępowania, sąd pierwszej instancji zobowiązał Ministra Finansów do przyjęcia, że Skarżąca posiada status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ planowała utworzenie spółki kapitałowej. Mając uzasadnione wątpliwości co do treści wniosku, Minister Finansów może wezwać Skarżącą do usunięcia braków wniosku. Jeżeli bowiem wnioskodawca formułuje pytania w sposób niejasny, obowiązkiem organu jest wezwać wnioskodawcę do ich sprecyzowania i wyrażenia w sposób jasny swojego stanowiska.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14n § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej posiada również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która planuje przekształcenie tej działalności w spółkę handlową (jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością);

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej osobie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie jest zależna od zaistniałej sytuacji, w której dochodzi do powstania zaległości podatkowej, z którą wnioskodawca miałby ponosić odpowiedzialność w miejsce podatnika.

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 169 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Ministra Finansów, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagał uzupełnienia, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która prowadziła do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację, spór w istocie rzeczy dotyczy wykładni pojęcia "utworzenia spółki", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przepisów art. 5841-58413 k.s.h.

W ocenie Ministra Finansów, z treści tego przepisu nie można wywodzić uprawnienia przedsiębiorcy (osoby fizycznej), który ma zamiar przekształcić prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, na podstawie przepisów art. 5841-58413 k.s.h., do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tejże spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów argumentował, że z uwagi na zakres opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Skarżąca nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 i art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle ostatniego z wymienionych przepisów, legitymacja do wystąpienia z wnioskiem przysługuje bowiem wyłącznie podmiotom, które mają zamiar utworzyć spółkę, oddział lub przedstawicielstwo. Utworzenia spółki nie można natomiast utożsamiać z przekształceniem przeprowadzonym w trybie przewidzianym we wspomnianych przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Stanowiska tego nie można zaaprobować, ponieważ zasadza się ono na błędnej wykładni art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5841-58413 k.s.h. Przypomnieć wypada w tym miejscu, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko interpretacyjne, przedstawione przez Ministra Finansów, nie zostało wsparte przekonującą argumentacją. Organ powołał się jedynie na zasadę autonomii prawa podatkowego, wywodząc z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową, którymi w nieuprawniony sposób posłużył się sąd pierwszej instancji. Stąd też, skoro art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej "zawiera wyraźne określenie: «na wniosek osób planujących utworzenie spółki», [...] nie należy z jego treści i wbrew woli ustawodawcy, wywodzić ponad sens przepisu" (s. 10 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że pojęcia "utworzenie" nie zdefiniowano w Ordynacji podatkowej, a jego językowe brzmienie, rozpatrywane w kontekście badanego przepisu – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – znaczy tyle co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał. Nie można przy tym poprzestać, tak jak uczynił to Minister Finansów, na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w art. 5841-58413 k.s.h., tylko z uwagi na nazywanie jej w tych przepisach "przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu. Innymi słowy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, Minister Finansów dokonał jedynie pobieżnej analizy tej instytucji, skupiając się na treści art. 5844 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli wymienione powyżej przepisy nie stanowią inaczej.

Wbrew temu co podniósł Minister Finansów w rozpoznawanym środku zaskarżenia, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014).

W świetle powyższego zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że "przekształcenie", o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że Skarżącą jest osobą zainteresowaną w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ planowała utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.