Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 983/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala -

W dniu [...] grudnia 2008r. wnioskodawca "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. , złożył do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka "T" Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest deweloperem. W celu wzięcia udziału w nieograniczonym przetargu ustnym, organizowanym przez Uniwersytet [...] (zwany dalej Sprzedającym) na zakup trzech wolnych od obciążeń zabudowanych działek położonych w K., przy ulicy M., oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr [...]. Spółka wpłaciła tytułem wadium za działki: [...]- 28.160,00 zł oraz za [...]- 486.535,00 zł. W dniu 29 marca 2007r. Spółka wygrała powyższy przetarg. Następnie dokonała wpłaty kwoty 1.000.000,00 zł na poczet ceny sprzedaży. Przystępując do przetargu Spółka wiedziała, że do przeniesienia własności nieruchomości potrzebna będzie zgoda Ministra i zawarcie umowy przenoszącej własność nie będzie możliwe natychmiast po wygraniu przetargu. Z tych względów zarówno w chwili rozstrzygnięcia przetargu jak i długo po nim miała zagwarantowane środki na nabycie tej nieruchomości.

Na wniosek złożony przez Sprzedającego po zakończeniu przetargu o wyrażenia zgody na sprzedaż, Minister Skarbu Państwa (zwany dalej Ministrem) dopiero po roku od daty zakończenia przetargu , w dniu [...] marca 2008r. wydał dokument nr [...], z którego wynika, że została wyrażona zgoda m.in. na dokonanie czynności prawnej polegającej na sprzedaży, na rzecz Spółki zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. M. oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr [...]. Długi okres oczekiwania na wyrażenie zgody, skutkował dla Spółki narastaniem kosztów z tytułu zabezpieczenia finansowego zakupu. Do wydłużenia okresu oczekiwania na zgodę Ministra przyczynił się również Sprzedający, gdyż nie wystąpił niezwłocznie po zakończeniu przetargu z wnioskiem o udzielenie zgody. Wniosek został złożony dopiero po kilku miesiącach od daty zakończenia przetargu. Spółka nie miała wpływu na opóźnienie w złożeniu wniosku.

Ponadto w tym okresie doszło do zmiany sytuacji gospodarczej i finansowej, wobec czego zmieniła się polityka banków, zarówno w zakresie kryteriów oceny zdolności kredytowej jak i warunków finansowania nieruchomości. Ze względu na ekonomikę prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka, po długim okresie oczekiwania była zmuszona podjąć decyzję o rezygnacji z utrzymywania w gotowości środków własnych na sfinansowanie zakupu by zmniejszyć wynikające straty finansowe.

Po wydaniu przez Ministra zgody Spółka z powodu braku wystarczających środków finansowych nie mogła przystąpić do zawarcia umowy sprzedaży opisanej nieruchomości. Stało się tak, ponieważ gwarantowane wcześniej finansowanie połowy zakupu z pożyczek przestało być dostępne dla Spółki. Z uwagi na wydłużający się okres oczekiwania potencjalni pożyczkodawcy zaangażowali środki w inne przedsięwzięcia by choć w części zrekompensować straty z zamrożenia kapitału na blisko jeden rok czasu. W tych okolicznościach Spółka byłą w stanie pozyskać środki na zakup tylko jednej, najmniejszej z trzech działek jakie były przedmiotem przetargu. Na poczet tej działki zostały w odpowiedniej proporcji zaliczone dokonane wcześniej wpłaty ( z wpłaconego 1.000.000,00 zł pobrano 57.646 zł na zakup najmniejszej działki).

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem:

Czy opisana w wyżej przedstawionym stanie faktycznym opłata poniesiona na poczet ceny sprzedaży, która w akcie notarialnym zawierającym oświadczenie Spółki została określona jako zadatek oraz wpłacone wadium mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U Nr 21, poz. 86 ze zm.- dalej ustawa CIT)

Zdaniem Spółki, wadium oraz wpłacona na poczet ceny sprzedaży kwota 1.000.000,00 zł zgodnie z art. 15 ustawy CIT stanowi koszt uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 1 ustawy CIT stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Przystępując do przetargu Spółka dokonała szczegółowej analizy aktualnej sytuacji gospodarczej co pozwoliło jej zasadnie zakładać, iż zakup wyżej opisanej nieruchomości pozwoli jej zrealizować inwestycję budowlaną, który przyniesie przychód. Spółka zdawała sobie sprawę z tego, iż po ewentualnym zwycięstwie w przetargu nabycie nieruchomości będzie uzależnione od uzyskania przez Sprzedającego zgody Ministra, na podstawie przepisów ustawy z dnia 08 sierpnia 1996r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U Nr 106 poz. 493 ze zm.). Na podstawie art. 5b ust. 4 tej ustawy Minister Skarbu Państwa rozpatruje wniosek w terminie miesiąca od dnia jego dostarczenia wraz z kompletem dokumentów.

Spółka miała już wcześniej doświadczenie przy nabywaniu nieruchomości od państwowych osób prawnych i zdawała sobie sprawę, iż procedura uzyskania zgody ministra może ulec wydłużeniu ponad termin wskazany w ustawie, jednak wcześniejsze doświadczenia wskazywały, iż cała procedura uzyskania zgody nie powinna trwać dłużej niż trzy miesiące. Spółka nie mogła jednak przewidzieć, iż na uzyskanie zgody Ministra zgodnie z powołanymi powyżej przepisami będzie musiała oczekiwać jeden rok.

Mając na uwadze wskazane powyżej doświadczenia w podobnych postępowaniach Spółka poniosła koszty zabezpieczenia finansowania zakupu przez okres spodziewanego oczekiwania na decyzję Ministra, ponosząc prowizje i opłaty z tytułu uzyskania promesy kredytowej. Pomimo przedłużania się postępowania Spółka analizując bieżącą sytuacją na rynku nieruchomości i prognozy rentowności inwestycji po przeterminowaniu promesy starała się pozyskać inne źródła finansowania. By zabezpieczyć swoje prawa do zakupu dokonała wpłaty na poczet ceny sprzedaży w kwocie 1.000.000,00 zł.

Wskazano również, że przedstawione okoliczności nie tylko uzasadniają decyzję Spółki ale również winny skutkować wyłączeniem zastosowania normy szczególnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT.

W dniu 16 marca 2009r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak: [...]) w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej – u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Stosowanie do tych uregulowań, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu musza być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany ,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki-po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów- o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ze względów ekonomicznych utracona przedpłata jest stratą uznawaną przez prawo bilansowe (tj. obciąża majątek podatnika), jednak na gruncie prawa podatkowego strata powstała w wyniku utraty zaliczki w związku z niewykonaniem umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ponieważ została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zadatek i wadium są zdefiniowane w art. 394 i art. 70 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilnego (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej- k.c.) i służą do zabezpieczenia interesów obu stron umowy. Dzięki niemu każda ze stron zabezpiecza się na wypadek zerwania umowy przez drugą stronę. Strona, która nie wykona swojego zobowiązania traci wpłacony zadatek i/lub wadium.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, kwota wydana w związku z planowanym zakupem nieruchomości stanowi dla Spółki uszczerbek majątkowy. Nie jest istotne z jakich przyczyn i czyjej winy nastąpiło niewykonanie umowy. Kwota wpłacona sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży , zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Pismem z dnia [...] marca 2009r. "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie podatnika stanowisko organu jest błędne. Zdaniem Spółki organ dokonał wadliwej interpretacji art. 16 ust.1 pkt 56 ustawy CIT. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określić wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Z powyższego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Spółka podniosła również, że organy podatkowe często kwestionują możliwość zaliczenia do kosztów kar umownych i odszkodowań z innych z innych tytułów niż wyraźnie określone w art. 16 ust. 1pkt 22 ustawy, wymagając by istniał bezpośredni związek przyczynowy wydatku z konkretnym przychodem podatnika co nie wynika przecież z przepisów. Do kosztów powinny być zaliczane wszelkie wydatki poniesione w interesie firmy bądź te, które mają swoją przyczynę w działalności w działalności przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem podatnik płaci np. odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu zbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej to niewątpliwie oszczędza niepotrzebnych nakładów na czynsz za taki lokal. Koszt poniesiony jest zatem w interesie przedsiębiorstwa, co więcej prowadzi do zwiększenia dochodów w wyniku zaoszczędzenia zbędnych wydatków.

Zapłata kary to przecież element całej operacji gospodarczej. Podpisujemy umowę z kontrahentem po to aby przeprowadzić transakcję i zarobić na niej. Akceptujemy zapisy o sankcjach z tytułu wcześniejszego rozwiązania kontraktu gdyż oczywiste jest, że druga strona chce się zabezpieczyć. Skoro odstępujemy od umowy, to znaczy, że nam się nie opłaca. Decydujemy się na zapłacenie kary, bo doszliśmy do wniosku, że mniej stracimy niż wtedy, gdy będziemy kontynuować umowę. Takie postępowanie jest uzasadnione z punktu widzenia polityki gospodarczej firmy. Organy podatkowe powinny więc przeanalizować motywy działania, jakimi kierował się podatnik i wtedy dopiero podjąć decyzję o kwalifikacji kary. Oczywiste jest, że instytucja kar umownych i odszkodowań nie powinna prowadzić do ,,produkcji" kosztów podatkowych ale nie oznacza to, że można automatycznie je kwestionować.

Art. 16 ust. 1 pkt 56 po pierwsze nie wymienia utracone wadium, jako koszt wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, po drugie art. 16 ust. 1 pkt 56 dotyczy zaliczek i zadatków z już podpisanymi umowami, które nie zostały zrealizowane. Nie dotyczy sytuacji w której podatnik odstąpił od umowy a więc nie był zobowiązany do jej wykonania.

Spółka przywołała nadto art. 70 k.c. oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyroki: z dnia 19 marca 2003r. sygn. akt: I CKN 148/2000, z 30 stycznia 2004r. sygn. akt: I CK 129/2003, z 16 grudnia 2003r. sygn. akt: II CK 335/2002, z 25 marca 2004r. sygn. akt: II CK 116/2003, z 17 czerwca 2003r. sygn. akt: III CKN 80/2001, z 07 listopada 1950r. sygn. akt:C.480/50 ) odnoszące się do kwestii zadatku i zaliczki.

Powołała się również na interpretacje Izb Skarbowych z [..] , które dotyczyły interpretacji art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy CIT w przedmiocie uznania kar umownych i odszkodowań za koszt uzyskania przychodów oraz wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003r. sygn. akt: III SA 1652/01 w którym Sąd analizował zagadnienie przedterminowego rozwiązania umowy najmu i jego skutków podatkowych.

Spółka wskazała też, że nie istnieją obawy , że instytucja kar zostanie wykorzystana do ,,tworzenia" kosztów podatkowych albowiem organy podatkowe mogą bowiem ustalić, że czynności takie były pozorne a pozwala na to art. 199a Ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację podnosząc, że powołane orzeczenia sądów zostały podjęte w innym stanie faktycznym i nie mogą stanowić podstawy do zmiany wydanej przez organ interpretacji.

Skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "T" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krakowie wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji i zarzuciła jej niezgodność prawem poprzez niewłaściwą interpretację.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 16 ustr.1 pkt 56 ustawy CIT albowiem stwierdził, że wadium, zadatki i przedpłaty nie są kosztami uzyskania przychodów, gdyż są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określić wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Z powyższego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust.4f, koszty zaniechania inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Skoro więc spółka zdecydowała o zaniechaniu danej inwestycji, jej likwidacja w celu utrzymania źródeł przychodów i ochronę spółki przed upadłością, koszty te powinny być uznane za koszty podatkowe.

Spółka podniosła również, że organy podatkowe często kwestionują możliwość zaliczenia do kosztów kar umownych i odszkodowań z innych z innych tytułów niż wyraźnie określone w art. 16 ust. 1pkt 22 ustawy, wymagając by istniał bezpośredni związek przyczynowy wydatku z konkretnym przychodem podatnika co nie wynika przecież z przepisów. Do kosztów powinny być zaliczane wszelkie wydatki poniesione w interesie firmy bądź te, które mają swoją przyczynę w działalności w działalności przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem podatnik płaci np. odszkodowanie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu zbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej to niewątpliwie oszczędza niepotrzebnych nakładów na czynsz za taki lokal. Koszt poniesiony jest zatem w interesie przedsiębiorstwa, co więcej prowadzi do zwiększenia dochodów w wyniku zaoszczędzenia zbędnych wydatków.

Zapłata kary to przecież element całej operacji gospodarczej. Podpisujemy umowę z kontrahentem po to aby przeprowadzić transakcję i zarobić na niej. Akceptujemy zapisy o sankcjach z tytułu wcześniejszego rozwiązania kontraktu gdyż oczywiste jest, że druga strona chce się zabezpieczyć. Skoro odstępujemy od umowy, to znaczy, że nam się nie opłaca. Decydujemy się na zapłacenie kary, bo doszliśmy do wniosku, że mniej stracimy niż wtedy, gdy będziemy kontynuować umowę. Takie postępowanie jest uzasadnione z punktu widzenia polityki gospodarczej firmy. Organy podatkowe powinny więc przeanalizować motywy działania, jakimi kierował się podatnik i wtedy dopiero podjąć decyzję o kwalifikacji kary. Oczywiste jest, że instytucja kar umownych i odszkodowań nie powinna prowadzić do ,,produkcji" kosztów podatkowych ale nie oznacza to, że można automatycznie je kwestionować.

Art. 16 ust. 1 pkt 56 po pierwsze nie wymienia utracone wadium, jako koszt wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, po drugie art. 16 ust. 1 pkt 56 dotyczy zaliczek i zadatków z już podpisanymi umowami, które nie zostały zrealizowane. Nie dotyczy sytuacji w której podatnik odstąpił od umowy a więc nie był zobowiązany do jej wykonania.

Spółka przywołała nadto art. 70 k.c. oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyroki: z dnia 19 marca 2003r. sygn. akt: I CKN 148/2000, z 30 stycznia 2004r. sygn. akt: I CK 129/2003, z 16 grudnia 2003r. sygn. akt: II CK 335/2002, z 25 marca 2004r. sygn. akt: II CK 116/2003, z 17 czerwca 2003r. sygn. akt: III CKN 80/2001, z 07 listopada 1950r. sygn. akt:C.480/50 ) odnoszące się do kwestii zadatku i zaliczki.

Powołała się również na interpretacje Izb Skarbowych z Gdańsku i Łodzi-Bałutach, które dotyczyły interpretacji art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy CIT w przedmiocie uznania kar umownych i odszkodowań za koszt uzyskania przychodów oraz wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003r. sygn. akt: III SA 1652/01 w którym Sąd analizował zagadnienie przedterminowego rozwiązania umowy najmu i jego skutków podatkowych.

Spółka wskazała też, że nie istnieją obawy , że instytucja kar zostanie wykorzystana do ,,tworzenia" kosztów podatkowych albowiem organy podatkowe mogą bowiem ustalić, że czynności takie były pozorne a pozwala na to art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.)

Zdaniem Skarżącej, organ nie odniósł się merytorycznie do interpretacji podatkowych oraz wyroków sądowych podanych przez skarżącą przez co naruszył art. 14a O.p., nakazujący Ministrowi Finansów zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz kontroli skarbowej.

Od 01 lipca 2007r. art. 14e§1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie w której zapadł i nadaje orzeczeniu sądów administracyjnych walor normatywny , także w stosunku do interpretacji indywidualnych. Orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pominięcie orzeczeń, zwłaszcza tych, które podatnik lub płatnik powołał we wniosku o wydanie interpretacji narusza zasadę wyrażoną w art. 121§1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

W dniu [...] września 2009r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach p.p.s.a. nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (vide wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt: P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., sygn. akt: l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.(vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytania. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007r.sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253).

Należy też zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie O.p. do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu.

Pisemna interpretacje przepisów prawa podatkowego poddana osądowi została wydana w terminie określonym w art. 14 d O.p.

Analiza zaskarżonej interpretacji i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego.

Na wstępie należy także wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ, oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika" (vide wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt: I SA/Po 2257/98, ,,Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42724). ,,Pojęcie - w celu osiągnięcia przychodu - oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika" (vide wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt: I SA/Wr 1903/97, ,,Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42449).

Dodatkowo należy podnieść, że art.15 u.p.d.o.p. stanowi o tym jakie wydatki ponoszone przez podatnika stanowią koszt uzyskania przychodów, a także w ust.4 określa zasadę potrącania kosztów z której wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą , tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania , które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione. Z powyższego przepisu wynika zatem, że poniesienie wydatku nie zawsze jest bezwzględnym warunkiem uprawniającym do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego. Podatnik bowiem może zaliczyć do tych kosztów również te, które jeszcze nie zostały poniesione, ale w takim przypadku koszty muszą odnosić się do danego roku i muszą być zarachowane do kosztów danego roku a także muszą być znane co do rodzaju i kwoty.

Stanowisko organu interpretacyjnego, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy jest prawidłowe. Utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ze względów ekonomicznych utracona przedpłata jest stratą uznawaną przez prawo bilansowe (tj. obciąża majątek podatnika), jednak na gruncie prawa podatkowego strata powstała w wyniku utraty zaliczki w związku z niewykonaniem umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ponieważ została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy. Zadatek i wadium są zdefiniowane w art. 394 i art. 70 Kodeksu cywilnego i służą do zabezpieczenia interesów obu stron umowy. Dzięki niemu każda ze stron zabezpiecza się na wypadek zerwania umowy przez drugą stronę. Strona, która nie wykona swojego zobowiązania traci wpłacony zadatek i/lub wadium.

W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, kwota wydana w związku z planowanym zakupem nieruchomości stanowi dla Skarżącej uszczerbek majątkowy. Nie jest istotne z jakich przyczyn i z czyjej winy nastąpiło niewykonanie umowy. Kwota wpłacona sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży , zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe świadczy o trafności poglądu co do rozważanej materii wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Stanowisko Skarżącej uznać należy więc za wadliwe. Przyjęcie poglądu Skarżącej, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów jest niepoprawne. Twierdzenia Skarżącej, która porównuje swoją sytuację do sytuacji w której powstaje obowiązek zapłaty kar umownych oraz rozwiązania umów najmu też jest wadliwe bo w przedmiotowej sprawie ten przypadek nie występuje i nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1pkt 22 u.p.d.o.p.

Podobnie zarzut, iż art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ cyt. przepis nie wymienia w swej dyspozycji utraconego wadium również nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu zachodzi jednak konieczność dokonania szerszej analizy spornego zagadnienia.

Tryb przetargowy zawarcia umowy opiera się na konstrukcji oferty. Uczestnicy przetargu bowiem w odpowiedzi na ogłoszenie składają swoje oferty. Przepisy nie wskazują formy, w jakiej oferty powinny zostać złożone, w szczególności żaden z przepisów nie wymaga złożenia ofert w formie pisemnej. W związku z tym należy przyjąć, że jeżeli w warunkach przetargu nie uregulowano tej kwestii, oferty przetargowe mogą być składane nie tylko na piśmie, ale również ustnie, ewentualnie w formie elektronicznej (o ile odpowiedni adres wskazano w ogłoszeniu przetargu). W odróżnieniu od aukcji przedmiotem ofert składanych w toku przetargu jest więcej elementów umowy, od których ukształtowania organizator uzależnia wybór oferty.

Oferta złożona w toku przetargu jest oświadczeniem wyrażającym stanowczą wolę zawarcia umowy (art. 66 § 1 k.c.) o treści określonej w ogłoszeniu, a uzupełnionej elementami wskazanymi przez uczestnika w ofercie. Oferta jest złożona w toku przetargu, jeżeli dotarła do organizatora w taki sposób, że mógł się zapoznać z jej treścią w terminie wskazanym w ogłoszeniu o przetargu. Wiąże ona oferenta, a więc zawarcie umowy zależy w zasadzie wyłącznie od woli adresata - organizatora przetargu, który dokonuje wyboru oferty i zawiadamia o tym fakcie uczestników. Przepis art. 703 § 1 k.c. odmiennie niż art. 66 § 2 k.c. reguluje termin końcowy związania ofertą. Każdy uczestnik jest związany swoją ofertą do chwili, gdy została wybrana inna oferta albo gdy przetarg został zamknięty bez wybrania oferty. Możliwość zamknięcia przetargu bez wybrania którejkolwiek oferty wynika wprost z art. 703 § 1 k.c. W warunkach przetargu organizator może określić inny termin, do którego uczestnicy są związani ofertami, wskazując na moment wcześniejszy lub późniejszy. Nie wydaje się natomiast, by w warunkach organizator mógł zastrzec, że uczestnik nie jest związany ofertą, choć taka sugestia może wynikać ze sformułowania przepisu art. 703 § 1 k.c. Ponadto w sytuacji, gdy organizator nie wybrał żadnej oferty ani nie zamknął wcześniej przetargu bez wybrania oferty, należy przyjąć, że uczestnicy przestają być związani swoimi ofertami jednocześnie z upływem terminu wskazanego w ogłoszeniu o przetargu, jako terminu jego zakończenia (terminu przewidzianego dla wyboru oferty i rozstrzygnięcia przetargu). Wydaje się bowiem, że pod pojęciem "termin przetargu" (art. 70 1 § 2 k.c. należy rozumieć nie tylko termin jego rozpoczęcia, ale i zakończenia (vide P. Machnikowski [w:] E. Gniewek, Komentarz , 2006, s. 185, który dopuszcza niewskazanie w ogłoszeniu terminu zakończenia przetargu i przyjmuje wówczas związanie ofertą do czasu, gdy organizator w zwykłym toku czynności powinien dokonać wyboru oferty).

Z uregulowania okresu związania ofertami wynika, że uczestnicy składają oferty jednocześnie, a nie kolejno, jak w przypadku aukcji. Ta jednoczesność oznacza składanie ofert w ciągu wskazanego w ogłoszeniu terminu. Z faktu tego wnosić można, że uczestnik może złożyć jedną ofertę. Za dopuszczalne uznać należy cofnięcie oferty (art. 61 § 1 in fine k.c.) do czasu wskazanego w ogłoszeniu jako termin rozpatrzenia ofert. Wydaje się też, że jednocześnie z cofnięciem dotychczasowej oferty uczestnik może złożyć nową ofertę.

Z przepisu art. 70 3 § 2 k.c. wynika obowiązek organizatora przetargu powiadomienia wszystkich uczestników przetargu o jego wyniku bądź o zamknięciu przetargu bez wybrania oferty. Powinno to nastąpić niezwłocznie po dokonaniu takiego wyboru lub podjęciu decyzji o zamknięciu przetargu bez wybrania oferty. Zawiadomienie takie powinno zostać skierowane na piśmie indywidualnie do każdego z uczestników. Przepis art. 703 § 2 k.c. nie określa znaczenia formy pisemnej zawiadomienia, więc należy przyjąć, że jest to forma dla celów dowodowych (art. 74 k.c.).

Powiadomienie uczestników o wyniku przetargu ma zróżnicowane znaczenie prawne w zależności od osoby adresata oraz w zależności od sposobu zakończenia przetargu. W razie pozytywnego rozstrzygnięcia i dokonania wyboru oferty, powiadomienie zwycięskiego uczestnika stanowi jednocześnie oświadczenie woli o przyjęciu oferty. Skoro obowiązek powiadomienia ciąży na organizatorze wobec wszystkich uczestników, w odniesieniu do uczestnika, którego oferta została wybrana, jest to w istocie obowiązek złożenia oświadczenia woli o przyjęciu oferty. Tym samym z obowiązku powiadomienia w istocie wynika obowiązek zawarcia umowy ze zwycięskim uczestnikiem (tak również P. Machnikowski [w:] E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 185). Obowiązek złożenia oświadczenia woli może zostać wyegzekwowany przez uczestnika, którego oferta została wybrana, na podstawie art. 64 k.c. w zw. z art. 1047 k.p.c. Natomiast w odniesieniu do pozostałych uczestników należy przyjąć, że powiadomienie wywołuje skutek prawny w postaci ustania obowiązku stosowania się do postanowień ogłoszenia i warunków przetargu. Ich oferty wprawdzie przestały już wiązać z momentem wyboru innej oferty (art. 70 3 § 1 k.c.), jednakże skutek w postaci ustania ich uczestnictwa w przetargu należy wiązać z powiadomieniem. Nie jest to jednak oświadczenie woli, ale zawiadomienie, które wywołuje wskazany skutek prawny, choć nie jest on wyrażony w ustawie. Tak samo należy zakwalifikować powiadomienie każdego uczestnika w razie zamknięcia przetargu bez wybrania którejkolwiek oferty.

Chwilę zawarcia umowy w trybie przetargu ustala się, stosując wprost przepisy dotyczące przyjęcia oferty, czyli art. 70 § 1 k.c. Oznacza to, że zawarcie umowy w trybie przetargu następuje z chwilą otrzymania przez uczestnika, którego oferta została wybrana, oświadczenia organizatora o przyjęciu oferty. Wolę przyjęcia oferty wyraża przewidziane w art. 703 § 2 k.c. powiadomienie o wyborze oferty. Oświadczenie takie zostaje złożone z chwilą, gdy dotarło do uczestnika w taki sposób, że mógł się zapoznać z jego treścią zgodnie z art. 61 § 1 i 2 k.c. Sam wybór oferty nie powoduje więc jeszcze zawarcia umowy. Jego skutek prawny sprowadza się do tego, że ustaje stan związania ofertami pozostałych uczestników oraz powstaje obowiązek powiadomienia uczestników o dokonanym wyborze. Jednakże w odniesieniu do zwycięskiego uczestnika powiadomienie stanowi oświadczenie woli o przyjęciu oferty. Pośrednio więc z wyboru oferty wynika obowiązek zawarcia umowy.

Do ustalenia chwili zawarcia umowy w drodze przetargu stosuje się przepisy obowiązujące w chwili skierowania do oferenta oświadczenia woli o wyborze jego oferty. Ta reguła znajduje zastosowanie także wówczas, gdy ważność umowy zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie np. zachowania formy aktu notarialnego (odesłanie zawarte w art. 703 § 3 k.c. do odpowiedniego stosowania art. 702 § 2 k.c.). Bez znaczenia jest przy tym, czy zawarcie umowy następuje dobrowolnie, czy też w wyniku uwzględnienia roszczenia o zawarcie umowy. (vide wyrok SN z dnia 20 kwietnia 2006r. sygn. akt: IV CSK 38/06 LEX nr 398455).

W warunkach przetargu organizator może inaczej określić chwilę zawarcia umowy. W takim przypadku z wyboru oferty i tak wynika dla niego obowiązek powiadomienia uczestników. W odniesieniu do zwycięzcy przetargu jest to w istocie pośrednio obowiązek zawarcia umowy. Ustalenie w warunkach przetargu innej chwili zawarcia umowy nie wpływa więc na fakt istnienia takiego obowiązku. Z chwilą powiadomienia uczestnika o wyborze jego oferty i tak doszło już bowiem do złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony. Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że zakończenie przetargu może się wiązać z wywołaniem różnych skutków prawnych. Przede wszystkim może on doprowadzić do zawarcia umowy. Po drugie, może się zakończyć bez dokonania wyboru oferty, co jest równoznaczne z odrzuceniem wszystkich ofert. Wreszcie w sytuacji, gdy ważność umowy zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, zarówno organizator przetargu, jak i jego uczestnik, którego oferta została przyjęta, mogą dochodzić zawarcia umowy. W takim przypadku przyjęcie oferty zwycięskiego uczestnika nie powoduje jeszcze zawarcia umowy, jednakże pomiędzy nim a organizatorem powstaje stosunek prawny zobowiązaniowy, z którego wynika obowiązek obu tych stron zawarcia umowy. Przetarg doprowadza więc do wyłonienia drugiej strony umowy, ukształtowania treści umowy oraz do powstania obowiązku jej zawarcia między organizatorem a zwycięskim uczestnikiem .

W sytuacji gdy skutkiem przetargu jest zobowiązanie stron do zawarcia umowy, której ważność zależy od dopełnienia wymagań przewidzianych w ustawie, powstaje pytanie o dopuszczalność przelewu wierzytelności wynikającej z powstałego między organizatorem a zwycięskim uczestnikiem stosunku zobowiązaniowego. Oceny dopuszczalności przelewu takiej wierzytelności dokonywać należy przez pryzmat art. 509 § 1 k.c., zgodnie z którym wierzyciel może przenieść wierzytelność na inną osobę, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W związku z tym istotne znaczenie mają ograniczenia wynikające z ustaw szczególnych, przewidujące w szczególności warunki, jakie powinien spełniać uczestnik przetargu oraz sposób ich stwierdzenia. Jeżeli takie ograniczenia wynikają z warunków przetargu, należy je traktować jako zastrzeżenia umowne, skoro składają się na treść stosunku obligacyjnego łączącego organizatora z każdym uczestnikiem przetargu. Rozważenia też wymaga, czy okoliczność, iż wierzytelność powstała po stronie uczestnika w wyniku przeprowadzenia przetargu, stanowi właściwość wierzytelności, która sprzeciwiałaby się przelewowi. Za jedno z ograniczeń przelewu wynikające z właściwości zobowiązania uznaje się w doktrynie potrzebę respektowania woli dłużnika w odniesieniu do tego, kto ma być jego wierzycielem. Jako przykład wskazuje się na zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej (vide J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Lublin 1995, s. 29 i n.). W przypadku przeprowadzania przetargu, co do zasady, o wyborze kontrahenta decydują kryteria przedmiotowe, odnoszące się do proponowanych warunków umowy. W takich przypadkach, gdy celem organizatora jest wyłącznie uzyskanie jak najlepszej oferty, a jednocześnie ani z przepisów prawa, ani z ogłoszenia i warunków przetargu nie wynikają żadne kryteria doboru uczestników, a tym samym potencjalnych kontrahentów, wydaje się, że wierzytelność taka może być przedmiotem przelewu (o ile oczywiście nie zachodzą inne ograniczenia). Natomiast w przypadkach gdy kryteria podmiotowe decydują w pewnym zakresie o wyborze oferty, i można stwierdzić, że wolą dłużnika jest, by jego wierzycielem był określony podmiot, można ewentualnie rozpatrywać istnienie ograniczenia przelewu. Wydaje się jednakże, że istota postępowania przetargowego, jego cel - w odróżnieniu od trybów zindywidualizowanych, jak oferta, czy negocjacje - zawsze wskazuje na brak woli organizatora, by jego kontrahentem był konkretny podmiot (Sąd Najwyższy w odniesieniu do przetargów organizowanych na podstawie przepisów szczególnych przyjął w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt: I CK 801/04, OSNC 2006, nr 5, poz. 90, że właściwość zobowiązania powoduje, że wierzytelność nie może być przedmiotem przelewu, zaś w wyroku z dnia 27 czerwca 2003 r., sygn. akt: IV CKN 302/01, OSNC 2004, nr 9, poz. 147, że może być przedmiotem przelewu na rzecz osoby, która również brała udział w przetargu, vide glosy do tego wyroku: W.J. Kocot, OSP 2004, z. 6, poz. 77; R. Szostak, PiP 2005, z. 4, s. 115)

Pomiędzy organizatorem a każdym uczestnikiem, który złożył ofertę zgodnie z ogłoszeniem i warunkami, powstaje stosunek prawny o charakterze obligacyjnym, którego treścią są obowiązki obu stron przestrzegania postanowień ogłoszenia i warunków. Jego niewykonanie bądź nienależyte wykonanie stanowi więc podstawę odpowiedzialności wobec drugiej strony na podstawie art. 471 i n. k.c. (vide Z. Radwański [w:] System Prawa Prywatnego, t. 2, Suplement, s. 64).

W odniesieniu do formy wadium art. 70 4 § 1 k.c. przewiduje następujące możliwości: wpłatę określonej sumy pieniężnej albo ustanowienie zabezpieczenia jej zapłaty. Oznacza to, że wadium powinno być wyrażone w postaci określonej sumy pieniężnej, zgodnie z art. 358 § 1 k.c. wyrażonej w pieniądzu polskim. Jednocześnie jego wniesienie może nastąpić na dwa alternatywnie wskazane sposoby: przez wpłatę organizatorowi wskazanej kwoty pieniężnej albo przez ustanowienie zabezpieczenia jej zapłaty na jego rzecz. Wskazane jest w związku z tym określenie w warunkach aukcji bądź przetargu sposobu zapłaty albo zabezpieczenia. Jeżeli organizator nie wskazał w warunkach rodzaju zabezpieczenia, za możliwy uznać należy każdy dopuszczalny w świetle przepisów prawa sposób zabezpieczenia zapłaty.

Przepisy art. 70 4 § 2 k.c. należy traktować jako mające charakter bezwzględnie obowiązujący (vide: S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz, 2006, s. 321; odmiennie P. Machnikowski [w:] E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 188). Regulują one dwie następne funkcje wadium, będące następstwem wprowadzenia obowiązku jego wniesienia. Są to funkcja zabezpieczająca, gdyż wadium stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz funkcja kompensacyjna, polegająca na tym, że wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie. Brzmienie art. 704 § 2 k.c. w świetle innych przepisów kodeksu cywilnego dotyczących przetargu nie dopuszcza możliwości odmiennego uregulowania znaczenia wadium w warunkach przetargu.

Funkcja zabezpieczająca wadium odnosi się do sytuacji, gdy po pozytywnym rozstrzygnięciu aukcji bądź przetargu organizator albo zwycięski uczestnik uchyla się od zawarcia umowy. Jednakże ustawodawca zróżnicował przesłanki spełnienia tej funkcji przez wadium, w zależności od tego, która ze stron uchyla się od zawarcia umowy. W odniesieniu do zwycięskiego uczestnika odnosi się ona do sytuacji, gdy uchyla się on od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie. Tym samym dotyczy wyraźnie sytuacji uregulowanej w odniesieniu do aukcji w art. 702 § 3 k.c., mającym odpowiednie zastosowanie również w przetargu (art. 703 § 3 in fine k.c.). Natomiast w odniesieniu do organizatora aukcji albo przetargu brak jest takiego ograniczenia i zabezpieczająca funkcja wadium odnosi się do każdej sytuacji, gdy uchyla się on od zawarcia umowy. W przypadku zwycięskiego uczestnika brak jest w zasadzie innych sytuacji, gdy z aukcji bądź przetargu wynikałby dla niego tylko obowiązek zawarcia umowy. Z kolei w przypadku organizatora obowiązek zawarcia umowy poza sytuacją uregulowaną w art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 k.c. powstaje wówczas, gdy dokonał on wyboru oferty i uchyla się od powiadomienia zwycięskiego oferenta o tym fakcie, oznaczającego przyjęcie oferty. W przypadku ustalenia w warunkach przetargu innej chwili zawarcia umowy (art. 703 § 3 zd. 1 k.c.) też powstaje zobowiązanie do zawarcia umowy, a przedmiotem odmiennego ustalenia jest jedynie określenie chwili, z którą strony wiążą skutek postaci zawarcia umowy. W odniesieniu do aukcji natomiast brak jest możliwości odmiennego ustalenia w jej warunkach chwili zawarcia umowy.

Zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku (art. 394 k.c.). Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium. Z kolei jeżeli od zawarcia umowy uchyla się organizator aukcji albo przetargu, zwycięski uczestnik może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Uczestnik może przy tym dochodzić tylko jednego ze wskazanych roszczeń, według swego wyboru (wskazuje na to spójnik "albo" świadczący o alternatywie rozłącznej).

Funkcja kompensacyjna wadium odnosi się do sytuacji, gdy od zawarcia umowy uchyla się zwycięski uczestnik. Organizator bowiem może zaspokoić swoje roszczenia wyłącznie przez zatrzymanie wadium bądź zaspokojenie z przedmiotu zabezpieczenia (w trybie przewidzianym dla danego zabezpieczenia). Tym samym kwota wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie, o z góry określonej wysokości, należne organizatorowi. Organizator nie może w świetle art. 704 § 2 k.c. dochodzić naprawienia szkody przekraczającej wartość wadium. Z drugiej strony może zatrzymać wadium bądź zaspokoić się z przedmiotu zabezpieczenia, chociaż nie poniósł żadnej szkody. Takiej funkcji nie odgrywa wadium dla zwycięskiego uczestnika. Może on bowiem żądać od organizatora albo zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Wydaje się, że odszkodowanie należne zwycięskiemu uczestnikowi ograniczyć należy do ujemnego interesu umowy. Zapłata podwójnego wadium ewentualnie odszkodowanie stanowi bowiem rekompensatę za niezawarcie umowy. O ile żądanie zapłaty podwójnego wadium, nie jest uzależnione od powstania po stronie uczestnika szkody, o tyle roszczenie o naprawienie szkody wymaga wykazania wszystkich przesłanek, w tym szkody oraz związku przyczynowego między niezawarciem umowy a powstałą szkodą (vide Z. Radwański [w:] System Prawa Prywatnego, t. 2, Suplement, s. 70).

Wadium, podobnie jak zadatek, dawane jest przy zawieraniu umowy, a okoliczność, że przy przetargu (aukcji) proces zawierania indywidualnej umowy rozpoczyna się nieco później w związku z wyborem najkorzystniejszej oferty, nie powinna mieć tu istotnego znaczenia, tym bardziej że sam ustawodawca zaliczył ostatecznie przetarg (aukcję) do sposobów zawarcia umowy. Kodeksowe przepisy o zadatku nie wykluczają bowiem bezpośrednio rozwiązania, zgodnie z którym strony najpierw uzgodnią zadatek, a dopiero później, tytułem odrębnego zdarzenia prawnego, nawiążą umowę, umocnioną wcześniejszym zadatkiem. Usprawiedliwioną zasadą swobody umów konstrukcja warunkowego zadatku pozwala objaśnić nawet wniesienie zadatku przez wielu ubiegających się o zawarcie umowy podstawowej reflektantów, podczas gdy z góry wiadomo, że umowa będzie zawarta tylko z jednym z nich. Mając na względzie (...) warunkowy charakter wadium wyłącznie pieniężnego (podczas gdy zadatek może być rzeczowy), a także to, że wadium wywołuje skutki również w ramach stosunku przetargowego (bynajmniej nie tylko jako znak zawarcia umowy przetargowej), więź wadialną trzeba uznać za zobowiązanie szczególne, do którego można stosować przepisy o zadatku. (vide Ryszard Szostak, Wadium przetargowe według nowych przepisów kodeksu cywilnego [w:] Przegląd Sądowy 2004r. Nr 1, s. 80). Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej.(vide Ryszard Szostak, Aukcja elektroniczna w świetle prawa zamówień publicznych [w:] Rejent 2004r. Nr 10, s.116).

Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy, zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że zaliczenie wskazanej kwoty wadium do kosztów uzyskania przychodów wyłącza art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko zostało właściwie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 22 grudnia 2008r.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.