Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z dnia [...] czerwca 2014 r. bez numeru w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana w dniu [...] czerwca 2014 r. na wniosek A sp. z o.o. z/s we W. przez Prezydenta W. w zakresie przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 i 1593 – dalej także: u.c.p.g.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A sp. z o.o. z/s we W. jest zarządcą nieruchomości, ustanowionym w trybie art. 18 ust.1 ustawy o własności lokali, w 41 wspólnotach mieszkaniowych położonych na terenie W. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej sprawuje zarząd wyłącznie częściami nieruchomości stanowiącymi tzw. nieruchomość wspólną w budynkach wielolokalowych. Spółka nie zarządza jakimikolwiek lokalami w tych budynkach, a lokale te w rozumieniu prawa cywilnego stanowią odrębne nieruchomości, posiadające własne księgi wieczyste. Wytwórcami odpadów są wyłącznie właściciele lokali (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g.). W lokalach musi być też prowadzona selektywna zbiórka odpadów komunalnych. Jedynie właściciele lokali posiadają pełną wiedzę na temat okoliczności niezbędnych do określenia prawidłowej wysokości opłaty w deklaracji, takich jak: ilość osób zamieszkałych w lokalu, rodzaj prowadzonej w nim działalności gospodarczej oraz szczegółowych przejawów i rozmiaru tej działalności.

Na gruncie takiego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie:

1) czy wnioskodawca (zarządca nieruchomości ustanowiony na podstawie art. 18 ust.1 ustawy o własności lokali) będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), tj. podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6 u.c.p.g. od lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będących własnością właścicieli lokali w budynkach wielolokalowych ?

2) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1. sformułowano pytanie 2.:

- jak ustalić sposób obliczania opłaty w odniesieniu do poszczególnych lokali, w tym jak wypełnić deklaracje w zakresie danych mających wpływ na ustalenie wysokości opłaty ?

- jak skonstruować system poboru od właścicieli lokali kwot odpowiadających opłatom uiszczanym za poszczególne lokale ?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że jako zarządca, sprawujący zarząd nieruchomością wspólną, na podstawie art.18 ust. 1 ustawy o własności lokali, nie jest podatnikiem, tj. podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w odniesieniu do lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będących własnością współwłaścicieli nieruchomości wspólnych. Wskazała, że zgodnie z art. 6h u.c.p.g właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Przy czym przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. za właścicieli nieruchomości uznaje współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g., jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustalono odrębną własność lokal, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Zdaniem Spółki, jedynie przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. może być ewentualną podstawą uznania zarządcy za podmiot zobowiązany do ponoszenia opłaty. Jednak przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od kontekstu, w jakim usytuowany jest w strukturze całego aktu prawnego. Konstrukcja ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie pozwala na przyjęcie, że na zarządcę nałożono obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. zarządcę obciążają "obowiązki właściciela nieruchomości". Ten zwrot, decydujący dla oceny zakresu powinności zarządcy, jest w tej samej ustawie użyty jako tytuł rozdziału 3. Należy więc przyjąć, że odnosi się tylko do działań wymienionych w tym rozdziale i nie obejmuje kwestii opłatowych, uregulowanych poza nim. Zdaniem strony, w zakresie "obowiązków właściciela nieruchomości", rozumianych zgodnie z treścią rozdziału 3 ustawy, może mieścić się, co najwyżej, współdziałanie z Miastem w wykonywaniu pomocniczych czynności techniczno – informacyjnych zmierzających do obsługi opłaty, w szczególności: rozpowszechniania wśród mieszkańców informacji o zasadach konstrukcji, funkcjonowania i poboru opłaty, wydawanie mieszkańcom druków deklaracji opłatowej, odbiór od nich wypełnionych deklaracji i przekazywanie ich wskazanym podmiotom Miasta. Na tej podstawie Spółka stwierdziła, że konstrukcja ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie pozwala na przyjęcie, że na zarządcę nałożono obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Przedstawioną ocenę Spółka poparła nawiązaniem do argumentu, w myśl którego, to użytkowników lokali (właścicieli), jako wytwórców odpadów należy uznać za podmioty zobowiązane do złożenia deklaracji dotyczącej ustalenia wysokości opłaty. Służyć temu ma, zdaniem strony, szeroki krąg podmiotów zrównanych z właścicielem, jaki przewiduje art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g. Spółka zwróciła również uwagę na praktyczne trudności związane z ustaleniem wysokości opłaty podkreślając, że to właściciele lokali mieszkalnych i użytkowych posiadają pełną wiedzę o elementach wpływających na wysokość tej opłaty, jak: ilość osób zamieszkujących dany lokal, czy powierzchnia lokalu. W nawiązaniu do lokali użytkowych podniosła również Spółka, że zależnie od rodzaju prowadzonej działalności prawodawca wymaga określonej, minimalnej ilości zbiorników na odpady, a wiedzę o profilu działalności gospodarczej posiada użytkownik takiego lokalu. Spółka wskazała również na trudności w weryfikacji danych niezbędnych do ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz na ewentualne konsekwencje karne skarbowe z tytułu niewłaściwego sporządzenia deklaracji. Zwróciła również uwagę na ryzyko pokrycia opłat z własnych środków Spółki (zarządcy), albowiem – jak podniosła – przepisy prawa nie przewidują mechanizmu egzekwowania tych środków od wytwórców odpadów.

W konkluzji stwierdziła również, że wobec przedstawionego stanowiska w zakresie pierwszego z pytań, bezzasadna jest prezentacja takiego stanowiska odnośnie do pytania drugiego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r. Prezydent W., działając na podstawie art. 14j § 1 O.p. w związku z art. 6q u.c.p.g uznał za prawidłowe stanowisko Spółki stwierdzające, że jako sprawująca zarząd nieruchomościami wspólnymi nie jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jednocześnie wyraził pogląd, że jakkolwiek art. 2 ust. 3 ww. ustawy nie czyni osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną podatnikiem opłaty, ze wszelkimi tego prawnymi i ekonomicznymi konsekwencjami, to podmioty te obciąża obowiązkami właścicieli nieruchomości. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 3 zwrotu "obciążają" uznał, że przepis ten nie zwalnia właścicieli lokali z ich obowiązków, aczkolwiek wykonanie tych obowiązków powierza osobom sprawującym zarząd nieruchomościami wspólnymi, jako płatnikom. Zatem osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną mają obowiązek obliczyć wysokość opłaty, która ciąży na właścicielach lokali, wypełnić i złożyć za nich deklaracje oraz uiścić na rzecz gminy, przekazane przez właścicieli lokali, środki na pokrycie należnej opłaty .

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2257/13), który stwierdził, że Prezydent W. w ww. interpretacji przekroczył granice wniosku, orzekając o roli wnioskodawcy jako płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o którą wnioskodawca nie pytał.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, Prezydent W. w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2014 r. (bez numeru) stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe i stwierdził, że osoba sprawująca zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i zobowiązana jest do uiszczenia tej opłaty.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. obowiązkami właściciela nieruchomości obciąża osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Przepis ten stanowi lex specialis do tych przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, których bezpośrednimi adresatami są właściciele nieruchomości (art. 6h, art. 6m w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4)). Wyrażone stanowisko poparł odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. akt K 17/12).

Odnosząc się do argumentacji Spółki, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że art. 2 ust. 3 u.c.p.g. znajduje się w rozdziale 1, zatytułowanym "Przepisy ogólne", który to rozdział znajduje zastosowanie do wszystkich przepisów tej ustawy. Stąd też, jak podkreślił, nie można zakresu zastosowania ww. przepisu ustawy limitować, powołując się na systematykę aktu. Podniósł nadto, że rozdział 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie reguluje w sposób autonomiczny i wyczerpujący wszystkich obowiązków (zachowań) właścicieli nieruchomości.

Odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę trudności w realizacji spornych obowiązków, organ interpretacyjny stwierdził, że prawdopodobne, nawet praktyczne uciążliwości w realizacji obowiązków związanych z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz egzekwowaniu należnych opłat, nie mogą być podstawą do przyjęcia, że obowiązki te na Spółce nie ciążą. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach istotne dla oceny stanowiska Spółki zostały, wyrokiem z 28 listopada 2013 r. (sygn. akt K 17/12) uznane przez Trybunał Konstytucyjny za zgodne z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się końcowo do powołanych we wniosku – uchwały Rady Miejskiej W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie metod ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz załącznika do uchwały Rady Miejskiej W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, organ interpretacyjny wyjaśnił, że uchwały te nie rozstrzygają o zakresie podmiotowym obowiązków związanych z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a tylko uszczegółowiają treść tych obowiązków i określają sposób ich realizacji.

Drugie pytanie zawarte w wniosku Prezydent Miasta, działając na podstawie art. 14g § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. Jedn. Dz. U z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: O.p.), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. (bez numeru) pozostawił bez rozpoznania wskazując, że wnioskodawca, pomimo wezwania, nie przedstawił własnego stanowiska odnośnie zagadnienia objętego tym pytaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie:

- art. 6h u.p.c.g. poprzez uznanie Spółki (zarządcy) za podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należnej od właścicieli lokali;

- naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się do zawartego we wniosku pytania (nr 2) o sposób obliczania opłat związanych z poszczególnymi lokalami oraz konstrukcję systemu poboru od lokatorów kwot odpowiadających opłatom należnym za poszczególne lokale;

- naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wytycznych wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2257/13.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka zakwestionowała stanowisko organu podatkowego odnośnie przypisanego jej statusu podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, uznając je za nieprawidłowe, a także, wskazała na nieprawidłowości proceduralne, związane z naruszeniem przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów, skarżąca powołała się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 67/14, zgodnie z którym, zarządca nieruchomości wspólnej nie jest ani podatnikiem, ani płatnikiem opłaty w stosunku do poszczególnych lokali. Zdaniem skarżącej, powołane orzeczenie zapadło na tle analogicznych okoliczności faktycznych (co potwierdzają nawet podobnie sformułowane pytania wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej) i winno zostać uwzględnione przy ocenie wniosku strony.

Dalej skarżąca zauważyła, że stanowisko organu interpretacyjnego nie odnosi się do możliwości zrealizowania przez Spółkę, jako podatnika, ww. opłat i ciążących na nim z tego tytułu obowiązków w praktyce. Kwestii tych dotyczyło drugie z pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ponownie wydanej interpretacji, zdaniem skarżącej, organ winem rozważyć także te kwestie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja indywidualna w ogóle nie odnosi się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2257/13), który uchylając wcześniejszą interpretację indywidualną, dotyczącą tego samego wniosku Spółki uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego (a tym samym Spółki) odnośnie braku podstaw prawnych do uznania zarządcy za podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jak podkreśliła, zastrzeżenia Sądu odnosiły się jedynie do wypowiedzi organu interpretacyjnego dotyczących kwestii, które wykraczały poza granice wniosku, co stanowiło powód uchylenia ww. interpretacji. Stąd też, będąc związanym stanowiskiem Sądu wyrażonym w ww. wyroku, organ interpretacyjny powinien, ponownie rozpoznając wniosek, zmodyfikować wyrażone wcześniej stanowisko jedynie poprzez pominięcie rozważań odnośnie statusu Spółki jako płatnika, która to kwestia nie była przedmiotem zapytania.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Prezydent W. stwierdził, że interpretacja indywidualna jest zgodna z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę Prezydent W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W dwóch kolejnych pismach procesowych – z [...] października 2014 r. i [...] stycznia 2015 r. skarżąca rozwinęła dotychczasową argumentację wskazując m.in. na ekonomiczne skutki obciążenia jej obowiązkiem odprowadzania spornej opłaty i powołując się na konstytucyjną ochronę prawa własności, w tym także przedsiębiorcy. Wskazała również na kierunki zmian legislacyjnych jakie wprowadziła do u.c.p.g. ustawa z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 87) podnosząc, że fakt ten powinien zostać uwzględniony przy wykładni spornego zagadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoczynając kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej od zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. Powołana regulacja wprowadza zasadę związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, jakie zostały sformułowane w orzeczeniu Sądu, który wcześniej orzekał już w sprawie. Związanie to odnosi się do konkretnej sprawy i dotyczy tego Sądu oraz organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Bezspornie jest, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w warunkach zastosowania (oddziaływania) art. 153 p.p.s.a., i jakkolwiek, istotnie (co zarzucała skarżąca), akt ten nie odnosi się w swej treści do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2257/13), to jednak niewątpliwie uwzględnia wytyczne w tym wyroku zawarte. Wymaga przy tej okazji przypomnienia, że powodem uchylenia ww. wyrokiem poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej było to, że Prezydent W. dokonał w tym akcie wykładni przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie tylko w kontekście obowiązków Spółki jako podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (czego dotyczyło pytanie Spółki), ale także jako płatnika tej opłaty (którego to zagadnienia wniosek nie dotyczył) i uznał, że Spółka jest płatnikiem opłaty.

Fakt, że organ interpretacyjny w tzw. części historycznej interpretacji indywidualnej pomija okoliczność wcześniejszego orzekania w przedmiocie zasadności stanowiska wyrażonego wniosku, a także, nie wspomina o tym, że poprzednio wydana interpretacja indywidualna została uchylona ww. wyrokiem Sądu, pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kontrolowanego aktu, gdyż druga interpretacja indywidualna uwzględnia stanowisko Sądu. O wątpliwościach w tym zakresie nie może być mowy jeśli porównać zakres obu interpretacji, z których pierwsza odnosi się do obowiązków Spółki jako podatnika i płatnika, a druga, tylko do obowiązków podatnika (co pokrywa się z treścią pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej).

Odnośnie zarzutu skargi, podnoszonego w ramach naruszenia art. 153 p.p.s.a., tj. odejścia od merytorycznego stanowiska jakie organ interpretacyjny wyraził w pierwszej interpretacji indywidualnej (uchylonej ww. wyrokiem z 25 lutego 2014 r.) dotyczącego podatkowoprawnego statusu wnioskodawcy jako podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należy stwierdzić, że wbrew wywodom skargi, Sąd w ww. wyroku z 25 lutego 2014 r., nie wypowiedział się na temat prawidłowości przyjętego przez organ interpretacyjny stanowiska i kierunku wykładni art. 6h u.c.p.g. Co więcej, przedmiotem oceny Sądu w tym wyroku nie była, z uwagi na charakter stwierdzonych przez Sąd naruszeń, wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego jaką zastosował organ podatkowy w interpretacji z dnia [...] września 2013 r., lecz zgodność kontrolowanego aktu z wymogami prawa procesowego, w tym w szczególności z treścią art. 14b § 1 O.p. Wadliwości proceduralne, tj. wyjście przez organ interpretacyjny poza granice wniosku stanowiły bowiem bezpośrednią i wyłączną przyczynę uchylenia tej interpretacji, bez względu na kwestię samej zgodności z prawem zawartej w tym akcie wykładni materialnego prawa podatkowego, czego – jak wynika z treści uzasadnienia tego wyroku – Sąd w ogóle nie badał. O tym, że Sąd w ww. wyroku w ogóle nie zajmował się oceną ww. interpretacji indywidualnej pod względem merytorycznym (tj. przyjętego w niej kierunku wykładni materialnego prawa podatkowego) świadczy nie tylko treść pisemnych rozważań Sądu, ale i zakres wytycznych, z których wynika, że "przy ponownym rozpatrzeniu wniosku [...] organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w [...] uzasadnieniu".

Przywołany zaś w skardze fragment pisemnego uzasadnienia Sądu odnosi się do określonego kontekstu wypowiedzi Sądu, która miała na celu jedynie wyjaśnienie, w którym momencie (na jakim etapie) przeprowadzonej przez organ interpretacyjny wykładni prawa materialnego doszło do "wyjścia poza granice wniosku". Także okoliczność, że Sąd nawiązał w uzasadnieniu do pojęcia podatnika, nie oznacza, że wypowiedź Sądu miała charakter oceny stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że przypadku interpretacji indywidualnych nie ma zastosowania zakaz orzekania na niekorzyść (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14; dostępna na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, nie jest także zasadny drugi z zarzutów skargi, tj. zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się do zawartego we wniosku pytania (nr 2), dotyczącego sposobu obliczania opłat związanych z poszczególnymi lokalami oraz konstrukcję systemu poboru od lokatorów kwot odpowiadających opłatom należnym za poszczególne lokale. W rozpoznawanej sprawie, organ interpretacyjny nie miał obowiązku (a nawet nie miał prawa) odnosić się do kwestii podnoszonych przez Spółkę w pytaniu 2., gdyż Spółka nie przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w tej kwestii. Prezydent W., prawidłowo stosując przepisy procesowe, najpierw wezwał Spółkę do uzupełnienie braku formalnego wniosku przez przedstawienie stanowiska Spółki odnośnie kwestii podnoszonych w pytaniu 2., a wobec nieuzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji we wskazanym zakresie, postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. w tej części ( tj. w zakresie pytania 2.) wniosek Spółki pozostawił bez rozpatrzenia. Postanowienie to stanowiło odrębny od wydanej interpretacji przedmiot zaskarżenia, uzyskując "byt prawny" niezależny od interpretacji indywidualnej udzielonej w zakresie pytania 1. Należy wyjaśnić, że postanowienie organu interpretacyjnego nie stanowi aktu, co do którego zgodności z prawem Sąd władny jest wypowiedzieć się w toczącym się obecnie postępowaniu (tj. postępowaniu ze skargi na interpretację indywidualną obejmującą stanowisko organu odnośnie pytania 1.) na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 2. nie stanowi bowiem aktu wydanego w granicach danej sprawy, w rozumieniu ww. przepisu, lecz stanowi sprawę odrębną. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje wprawdzie zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowany przez uprawniony podmiot (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104).

Przechodząc do zasadniczej części sporu, a mianowicie, do oceny zgodności z prawem samej wykładni przepisów prawa materialnego, jaką zastosował organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2014 r. stwierdzić należy, że wykładnia ta jest prawidłowa i nie narusza wymienionego w skardze art. 6h u.c.p.g. Sporna w sprawie kwestia, tj. czy podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest podmiot sprawujący zarząd nieruchomościami wspólnymi wspólnoty mieszkaniowej (a także spółdzielni mieszkaniowej), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, czy też właściciele poszczególnych lokali wchodzących w skład tej wspólnoty, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, a kształtująca się już na tle tego problemu linia orzecznicza jest w zasadzie jednolita (por. wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 586/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 285/14 oraz z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 586/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1659/14; z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 300/14; z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1788/14; dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądów zawarte w ww. orzeczeniach. Odmienne stanowisko zostało wyrażone jedynie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 67/14 (dostępne j/w), na który powołuje się strona skarżąca.

Zgodnie z art. 6h u.c.p.g., właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c (tj. nieruchomości zamieszkałych, w stosunku do których gminy organizują odbieranie odpadów od ich właścicieli - z mocy ustawy (ust.1) i niezamieszkałych na podstawie uchwały (ust. 2)), są zobowiązani do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stosownie do art. 6m u.c.p.g. właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do właściwego organu gminy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych oraz składania nowych deklaracji w razie zaistnienia zmian danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdeklarowana w deklaracji opłata jest uiszczana w trybie i na zasadach określonych w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 6l u.c.p.g.. A zatem, to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Definicję "właściciela nieruchomości" dla potrzeb ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy Według ww. przepisu, ilekroć w ustawie mowa jest o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Uzupełnienie tej definicji stanowi przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji podatkowej), w myśl którego, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80. poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

Niewątpliwie, co zostało już zasygnalizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, treść art. 2 ust. 1 pkt 4) oraz art. 6h i art. 6m u.c.p.g. nie jest precyzyjna, a zasadniczym mankamentem ww. ustawy jest brak przepisu rozstrzygającego wprost, który z podmiotów jednocześnie spełniających przesłankę właściciela nieruchomości w rozumieniu u.c.p.g. jest zobowiązany do złożenia deklaracji "śmieciowej" oraz do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Na uzasadnione w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. K 17/12), stwierdzając jednak, że art. 6h i art. 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4) i art. 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 Konstytucji. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do w/w wyroku, niewątpliwie, prawodawca nie rozstrzygnął wprost, na którym z podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g. spoczywa obowiązek określony w art. 6h i art. 6m ust. 1 tejże ustawy w wypadku, gdy kilka podmiotów spełnia ustawowe kryteria "właściciela nieruchomości", jak również, prawodawca nie uregulował wprost ewentualnej solidarnej odpowiedzialności posiadaczy nieruchomości na której powstają odpady, w wypadku niewypełniania obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Nie znaczy to jednak, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, że na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości oraz innych stosowanych analogicznie przepisów prawa, z uwzględnieniem treści stosunków cywilnoprawnych łączących w każdym konkretnym wypadku podmioty, o których mowa w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ) w/w ustawy, nie jest możliwe ustalenie osób, na których ciążą przedmiotowo istotne obowiązki ustawowe, oraz konsekwencji ich wadliwego dokonania albo niedokonania. Dokonując w ten sposób wykładni ww. przepisów u.c.p.g. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w przypadku nieruchomości zabudowanych budynkami wielolokalowymi obowiązek ponoszenia opłaty oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciąża osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przedstawionej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni art. 2 ust. 3 u.c.p.g., stąd wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z Konstytucją RP art. 2 ust. 3 u.c.p.g. jest całkowicie nieuzasadniony. Przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem w ww. wyroku za zgodny z zasadami poprawnej legislacji, a wyrażoną w sprawie przez skarżącą wątpliwość co do sposobu określenia należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi daje się wyjaśnić poprzez systemowe odczytanie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz ustawy o własności lokali. Zagadnienie związane ze sposobem określenia przez zarządcę nieruchomości wspólnych wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi było już poddane analizie sądów administracyjnych, które Sąd w składzie orzekającym podziela (por. ww. wyroki).

Niezależnie od przesądzającego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego co do wykładni spornego w sprawie art. 2 ust. 3 u.c.p.g. należy stwierdzić, że na tle okoliczności przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym zaś szczególnie - informacji, że sprawowany przez nią zarząd nieruchomościami wspólnymi w obrębie wspólnot mieszkaniowych jest zarządem sprawowanym na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali, nie powinno budzić wątpliwości, że skarżąca jest adresatem normy wynikającej z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Regulacji tej należało zatem przypisać (co słusznie uczynił organ interpretacyjny) kluczowe znaczenie (pośród wszystkich wymienianych przez obie strony sporu przepisów u.c.p.g.) na tle zapytania wyrażonego we wniosku (w pytaniu pierwszym), jako że hipoteza tego przepisu najbardziej odpowiada stosunkom własnościowym i prawnym jak te opisane we wniosku (Spółka sprawuje zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, na terenie nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokali). Reasumując, po myśli art. 2 ust. 3 u.c.p.g., skarżąca jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tj. podmiotem na który ustawa nakłada obowiązki właściciela nieruchomości. Przy czym, jak trafnie podkreślił organ interpretacyjny, nie może budzić wątpliwości, że w pojęciu obowiązków w znaczeniu nadanym tym przepisem mieści się, objęty sporem, obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczania tych opłat. Prawidłowa jest w tym względzie wykładnia organu interpretacyjnego, który zwraca uwagę na normatywne konsekwencje umieszczenia regulacji art. 2 ust. 3 u.c.p.g. w rozdziale 1, zatytułowanym "Przepisy ogólne", które wobec braku przepisów o charakterze lex specialis, należy traktować jako odnoszące się do wszystkich przepisów w obrębie danego aktu. Stąd, za bezpodstawny należało uznać także i ten kierunek argumentacji, która zmierzała do wykazania, że przepis art. 6h u.c.p.g., nakładający obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi odnosi się wyłącznie do właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c ustawy, zgodnie z językową wykładnią tego przepisu. Stanowisko to jest nietrafne z dwóch powodów. Po pierwsze, odesłanie do art. 6c należy rozumieć jako nawiązanie do właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Po drugie, skoro ustawa na potrzeby tego aktu nakazuje uznawać za właściciela nieruchomości także inne podmioty (nie będące właścicielami w znaczeniu cywilistycznym), w tym jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie (art. 2 ust. 1 pkt 4)), to bez wątpienia, obowiązek z art. 6h, ale także i art. 6m ust. 1 u.c.p.g. należy odnosić nie tylko do właścicieli nieruchomości w znaczeniu prawa cywilnego, ale i do tych wszystkich podmiotów, które ustawa nakazuje traktować – na potrzeby tej ustawy – jak właścicieli.

Innymi słowy, właściciel nieruchomości, w znaczeniu zastanym w prawie cywilnym, będzie zobowiązany do złożenia deklaracji tylko wówczas, gdy występuje autonomicznie, sam. Natomiast w przypadku, gdy jego tytuł prawny do nieruchomości wiąże się z członkostwem we wspólnocie mieszkaniowej (z mocy art. 6 zdanie pierwsze ustawy o własności lokali, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową) podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie podmiot zarządzający nieruchomością wspólną (por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 586/13).

Uzupełniająco należy dodać, że wbrew stanowisku skarżącej, a po części także organu interpretacyjnego, przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. (który organ podatkowy uznał za lex specialis do art. 2 ust. 1 pkt 4)) nie stanowi regulacji, która pozostaje w sprzeczności do art. 2 ust. 1 pkt 4) u.c.p.g., albowiem treść obu przepisów koresponduje ze sobą. Wypada w tym miejscu wyjaśnić, że użyty w treści art. 2 ust. 1 pkt 4) zwrot: " ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także [...] jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie [...] należy rozumieć nie inaczej niż jako osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ust. 3 art. 2 ww. ustawy.

Odnosząc do wskazywanych przez skarżącą zmian jakie zostały wprowadzone do ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach ustawą z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach

oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz.87) wyjaśnić należy, że pozostają one bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Pamiętać należy bowiem, że postępowanie w sprawie dotyczy podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która to ocena zostaje wyrażona zawsze na tle konkretnego stanu prawnego, tj. stanu jaki obowiązuje na dzień wydania interpretacji indywidualnej, a zatem, w rozpoznawanej sprawie - stanu sprzed powołanej przez skarżącą nowelizacji, im in. art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Tym samym, jakiekolwiek uwagi dotyczące regulacji po nowelizacji wykraczałyby poza ramy zagadnienia przedstawionego do oceny organowi podatkowemu. Mając na uwadze, że Sąd kontroluje legalność a więc zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego na dzień wydania interpretacji, ocena skutków nowelizacji ww. ustawy wykracza także poza kognicję Sądu orzekającego w tej konkretnej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną.