Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Gd 388/10

UZASADNIENIE

W piśmie z dnia 29 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego M. B. wniosła o zawieszenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2009 r., nr [...] w związku ze złożeniem przez skarżącego wniosków o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2007 i niezakończeniem postępowań. Powołała się na przesłankę określoną w art. 56 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) w związku z art. 10 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894, zwaną dalej ustawą abolicyjną). Następnie pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. poinformowała organ egzekucyjny, że przed sądem administracyjnym toczy się postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na podstawie ustawy abolicyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 8 stycznia 2010 r., nr [...] odmówił zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku M. B. na podstawie tytułu egzekucyjnego z dnia 29 grudnia 2009 r., nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 17 § 1 oraz art. 56 § 1 pkt 5, § 3 i § 4 u.p.e.a.

W pierwszej kolejności organ egzekucyjny przywołał brzmienie art. 10 ustawy abolicyjnej. Następnie wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że skarżący w roku 2003 osiągnął dochody z pracy najemnej na statku armatora mającego siedzibę na terytorium Holandii, które – zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 3 umowy z dnia 20 września 1979 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1981 r., Nr 31, poz. 168) – podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, to w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy abolicyjnej. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy abolicyjnej oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podkreślił przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r.,nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2009 r., nr [...], którą odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym stwierdził, że z uwagi na niedopuszczalność zastosowania w sprawie przepisów ustawy abolicyjnej postępowanie toczące się przed sądem administracyjnym w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych skarżącego nie może stanowić podstawy zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 lutego 2010 r., po rozpatrzeniu zażalenia M. B., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej k.p.a.), art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 56 § 1 i § 4 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy omówił instytucję zawieszenia postępowania w świetle przesłanek art. 56 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia postępowania, o których mowa w art. 56 § 1 pkt 1-3 i 5 u.p.e.a. W konsekwencji rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który z uwagi na niedopuszczalność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy abolicyjnej odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z postępowaniem toczącym się przed sądem administracyjnym uznał za prawidłowe.

Wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ustawy abolicyjnej. Przepis ten stanowi bowiem, że wszczęte postępowanie egzekucyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek określony w art. 3 ust. 1, zawiesza się do dnia, w którym decyzja w sprawie umorzenia zaległości lub decyzja w sprawie zwrotu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się. Jednocześnie przepisy ustawy abolicyjnej stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Następnie przywołał brzmienie art. 2 pkt 2 lit. a) ustawy abolicyjnej, w którym uregulowane zostało pojęcie "przychodu z pracy". Z uwagi na fakt, że przepisy tej ustawy dotyczą podatników osiągających przychody z pracy na terytorium państw, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź też postanowienia zawartych umów przewidują tzw. proporcjonalne odliczenie jako metodę unikania podwójnego opodatkowania a skarżący w roku 2003 osiągnął dochody z pracy najemnej na pokładzie statku armatora z siedzibą na terytorium Holandii, które – zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 20 września 1979 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Holandii o uniknięciu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1981 r., Nr 31, poz. 168) – podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, to przepis art. 10 ustawy abolicyjnej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że przyjęcie powyższego stanowiska nie stanowi naruszenia kompetencji i uprawnień organu egzekucyjnego. Traktować je należy jako ustosunkowanie się do stanowiska pełnomocnika przedstawionego w piśmie z dnia 29 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia art. 6-8 k.p.a.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł M. B., żądając jego uchylenia. Pełnomocnik skarżącego podniosła zarzut naruszenia art. 10 ustawy abolicyjnej, art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. oraz art. 6-8 i art. 123 § 2 k.p.a.

Wskazała, że postępowanie z wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na podstawie przepisów ustawy abolicyjnej nie zostało prawomocnie zakończone, a zatem organ zobowiązany był do zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ egzekucyjny nie jest właściwy rzeczowo do rozstrzygania o zasadności umorzenia zaległości podatkowej. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 965/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt II SA/Wr 175/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt OSK 1140/04). Taki pogląd prezentowany jest w literaturze przedmiotu, w tym w komentarzu do postępowania egzekucyjnego Wydawnictwa H. Beck.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Na wstępnie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądowa kontrola działalności administracji publicznej zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wykazała, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. O wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem postanowień organów obu instancji przesądziły naruszenia prawa materialnego, których dopuściły się organy.

II.

Stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że:

- skarżący złożył wniosek na formularzu PIT-AZ o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w związku z przychodami z pracy uzyskanymi w Holandii,

- Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2009 r., nr [...] odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.,

- pełnomocnik skarżącego wniosła o zawieszenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2009 r. w związku ze złożeniem przez skarżącego wniosków o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych m. in. za 2003 r., wskazując że decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego i postępowanie sądowe jest w toku.

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych obu instancji podjęte zostały na podstawie przepisów art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 10 ustawy abolicyjnej, mimo że ten ostatni nie został przywołany w sentencji postanowień.

W myśl powołanej regulacji u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Wskazany zaś przepis ustawy abolicyjnej stanowi, że wszczęte postępowanie egzekucyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek określony w art. 3 ust. 1, zawiesza się do dnia, w którym decyzja w sprawie umorzenia zaległości lub decyzja w sprawie zwrotu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się.

W ocenie Sądu brzmienie cytowanych przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z art. 10 ustawy abolicyjnej, w którym ustawodawca zawarł dodatkową przesłankę zawieszenia postępowania egzekucyjnego, wynika, że w momencie, w którym podatnik złożył wniosek PIT-AZ o umorzenie zaległości podatkowych związanych z osiąganiem zagranicznych przychodów z pracy za rok podatkowy, w którym podatnik uchylił się od opodatkowania prowadzone postępowanie egzekucyjne, czy też postępowanie karne w sprawie o przestępstwa (wykroczenia) skarbowe związane z przedmiotowymi zaległościami należy zawiesić.

Konstrukcja tego przepisu pozwala przyjąć, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje z urzędu. Nie jest wymagany w tym przypadku wniosek podatnika (choć także on sam może informować organy prowadzące postępowanie egzekucyjne o istnieniu przesłanki zawieszenia). Zwykle bowiem organem egzekucyjnym będzie naczelnik urzędu skarbowego, będący również organem podatkowym właściwym do przyjęcia i rozpatrzenia wniosku PIT-AZ. Zatem organ egzekucyjny będzie miał z urzędu wiedzę o przesłance zawieszenia.

Na marginesie jedynie Sąd zwraca uwagę, że omawiana przesłanka zawieszenia nie dotyczy postępowania egzekucyjnego, czy też postępowania karnego skarbowego związanego z zaległościami podatkowymi, które powstały wskutek braku opodatkowania dochodów innych niż zagraniczne przychody z pracy.

Postępowanie egzekucyjne zawieszane jest do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia złożonego przez podatnika wniosku PIT-AZ. I tak, w zależności od przebiegu postępowania w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, ostateczne rozstrzygnięcie tej sprawy nastąpi z chwilą, gdy decyzja w przedmiocie wniosku stanie się ostateczna, lecz nie wcześniej niż po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu administracyjnego. Jeśli zatem ostateczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych została zaskarżona do sądu administracyjnego, to postępowanie egzekucyjne pozostaje zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Abolicja podatkowa. Komentarz, ABC 2008).

III.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy egzekucyjne bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 grudnia 2009 r. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w związku z uzyskaniem przez niego przychodów z pracy zagranicą została bowiem zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a w dacie wydania kontrolowanych rozstrzygnięć postępowanie sądowoadministracyjne było w toku. Wyrok Sądu zapadł w dniu 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 189/10). Wprawdzie Sąd oddalił skargę, jednak orzeczenie w związku z wniesieniem przez skarżącego skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieprawomocne.

Podkreślić także należy, że organy egzekucyjne w żaden sposób nie odniosły się do zasadności złożonego wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w świetle ustawowych przesłanek. Zdaniem Sądu nieprawidłowo uznały, że skoro organ podatkowy odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych na podstawie przepisów ustawy abolicyjnej to w sprawie o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, w którym egzekwowane są należności podatkowe objęte wnioskiem PIT-AZ niedopuszczalne jest stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej, w tym art. 10.

Argumentacja organów jest nietrafna, gdyż w sytuacji gdy organ podatkowy uwzględniłby wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych to organ egzekucyjny zobowiązany byłby do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Tym samym przepis art. 10 ustawy abolicyjnej pozostawałby tzw. martwym przepisem.

Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną.

IV.

Uchylenie postanowień z wyżej wymienionych powodów czyni zbędnym rozważanie zarzutu skargi braku właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego w zakresie rozstrzygania o zasadności umorzenia zaległości podatkowej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 i 2 sentencji.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.