Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 349/16 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Wójta Gminy K. na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. kwotę 1260 (słownie: tysiąc dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 349/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie działającego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, Oddział w Krakowie (dalej: "wnioskodawca", "strona" lub "skarżący"), na interpretację indywidualną Wójta Gminy Kłaj (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 14 grudnia 2015 r. Nr Fn.3127.6.15.2015, w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wyrok ten jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca w dniu 23 października 2015r. wystąpił do organu interpretacyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej ustalenia podatnika podatku od nieruchomości od budynków, które zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy Miejsca Obsługi Podróżnych. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wnioskodawca wydzierżawia dzierżawcy nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), zlokalizowaną w ciągu autostrady A4, oznaczoną jako działki ewidencyjne nr 2425, 2613, 2614 i 2616, położone w miejscowości Kłaj. Nieruchomość ta wykorzystywana jest jako Miejsce Obsługi Podróżnych i jest dzierżawiona dzierżawcy, który prowadzi na niej działalność gospodarczą, tj. stację paliw. Przedstawiając powyższy stan faktyczny, wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków, które zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy Miejsca Obsługi Podróżnych.

Zdaniem wnioskodawcy podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków, które zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy Miejsca Obsługi Podróżnych, znajdującego się w ciągu autostrady A4, jest dzierżawca nieruchomości.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się m.in. na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. nr 193, poz. 1287 ze zm.), art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014r. poz. 518 ze zm.) oraz art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013r. poz. 687 ze zm.) organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszym przypadku od właściciela - czyli Skarbu Państwa - nieruchomości objęła w posiadanie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. W skład działek o numerach ewidencyjnych 2425, 2613, 2614, 2615 i 2616 położonych w Kłaju przed procedurą scaleniową (przeprowadzoną w 2011r.) wchodziły 93 działki. Decyzjami Wojewody Małopolskiego wydanymi w latach 2003 - 2004 na działkach tych został ustanowiony trwały zarząd na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie. Umowy dzierżawy nieruchomości wydzierżawionych na Miejsca Obsługi Podróżnych zostały zawarte w sierpniu 2012r. Oznacza to, że w dniu podpisania przedmiotowych umów wskazane wyżej działki znajdowały się w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Zdaniem organu interpretacyjnego spółka będąca dzierżawcą nieruchomości - jako dalszy posiadacz zależny - nie będzie więc podatnikiem od rzeczonych nieruchomości i posadowionych na niej budynków.

Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną zakwestionowała dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 18 i 18a ustawy o drogach publicznych oraz art. 17 i 17a ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa. Wskazała też na brak zastosowania art. 336 ustawy Kodeks Cywilny.

Wójt Gminy Kłaj w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę oceniając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów prawa. W uzasadnieniu wskazano, że ze względu na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. W omawianym przypadku od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie strona skarżąca - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro strona skarżąca jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Słusznie zatem przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie będzie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 43 ust. 2 pkt 3 i art. 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (określanej dalej w skrócie "u.d.p.") oraz w zw. z art. 17 i 17a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (dalej określana w skrócie jako "u.z.w.u.p.S.P."), poprzez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad zarządzający drogami oraz działający w jego imieniu urząd - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad dysponuje nieruchomościami Skarbu Państwa jako posiadacz zależny, na skutek przekazania nieruchomości w trwały zarząd i jako taki jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji gdy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad objął przedmiotowe nieruchomości w trwały zarząd wprost na podstawie przepisów prawa i pełni ten zarząd jako statio fisci Skarbu Państwa, nie będąc odrębnym podmiotem i posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy interpretacji organu administracyjnego, podczas gdy interpretacja ta jest dotknięta istotnym naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i jako taka winna być uchylona w całości.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Pismem procesowym datowanym na 24 sierpnia 2016 r. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ interpretacyjny w piśmie procesowym datowanym na 25 listopada 2016r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując stanowisko prezentowane wcześniej w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnikiem jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Krakowie jako zarządca autostrady, a nie dzierżawca nieruchomości (budynku).

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości albo jest bez tytułu prawnego.

Przepis ten określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uznając jako zasadę, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych, tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich przypadkach posiadacze - chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego - czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 u.d.p. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela.

Instytucja trwałego zarządu nieruchomości została uregulowana w rozdziale 5 działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm., dalej: "u.g.n."). Stosownie do art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. W stanie faktycznym sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych, w której w art. 18 ust. 1 pkt 1 wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Jednocześnie zgodnie z art. 18a ust. 1 u.d.p. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 w zw. z art. 19 ust. 1 u.d.p., jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym.

W piśmiennictwie wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 ma na celu skorelowanie przepisów ustawy o drogach publicznych z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu tych aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi (R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 u.d.p., Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Odnośnie do gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 u.d.p. zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Niemniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 u.d.p.

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 u.d.p. Ponadto, realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 k.p.a. W prowadzonych rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 u.z.w.u.p.S.P., zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad - jako dyrektor generalny urzędu - reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu.

Natomiast zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI z Nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 u.d.p. - Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok SN z 27 listopada 2013 r., V CSK 551/12 oraz wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II OSK 1548/07). Innymi słowy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako urząd pomocniczy organu centralnego działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Łączne więc odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, a w konsekwencji i Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym jej w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, podobnie jak Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych jej nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu - w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu - a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa.

Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok SN z 27 listopada 2013 r., V CSK 551/12).

Pomimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znacznej mierze aktualne pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96), dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W uchwale tej wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością, a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (zob. także uchwała SN z 14 października 1994 r., III CZP 16/940).

Natomiast na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r.s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 stycznia 2018r., II FSK 3565/15; 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; 8 czerwca 2017 r., II FSK 1354/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11 oraz wyroki WSA w: Łodzi z 5 września 2017 r.; Poznaniu z 6 listopada 2014 r., III SA/Po 724/14).

W konsekwencji przyjąć należy, że w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy, podatnikiem podatku od nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oddanych w posiadanie zależne jest posiadacz również wówczas, gdy umowa została zawarta za pośrednictwem trwałego zarządcy. Tego typu umowy są traktowane jako zawarte z właścicielem - Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, co skutkuje tym, że podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie trwały zarządca.

W konsekwencji, w kontekście poczynionych wcześniej rozważań prawnych i przywołanego wyżej opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podatnikiem przedmiotowych nieruchomości powinien być dzierżawca nieruchomości (budynku), a nie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, tak jak przyjął to organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 i 2 pkt 4a p.p.s.a., należy wyjaśnić, że powyższe przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej, niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd nadał rozstrzygnięciu inną formułę, niż przewidziana w przepisie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Ponieważ w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie tego przepisu w zw. z art. 185 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).