Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1792/09 w sprawie ze skargi Uzdrowiska K. w K. na interpretację Burmistrza K. z dnia 28 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza K. na rzecz Uzdrowiska K. S.A. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Kr 1792/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez U.K.Z. S.A. w K.– (dalej jako: "Skarżąca"), interpretację indywidualną Burmistrza K. z 28 września 2009 r. w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że 28 sierpnia 2009 r. do Burmistrza Miasta K. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty uzdrowiskowej uregulowanej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi m. in. działalność w zakresie wykonywania usług medycznych polegających na udzielaniu stacjonarnych świadczeń zdrowotnych w zakładach lecznictwa uzdrowiskowego. W skład struktury organizacyjnej spółki wchodzi S. U. "S. D. Z." w K., którego dotyczy pytanie. Obiekt ten działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U nr 167, poz. 1399 ze zm.) – dalej jako: "l.u.u." i na mocy stosownych uchwał Rady Miejskiej w K. jest inkasentem opłaty uzdrowiskowej od osób w nim zakwaterowanych na czas powyżej jednej doby.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wniosła o wskazanie czy słuszne jest stanowisko Burmistrza K., który nie stosuje do pacjentów przebywających w S. U. "S. D.Z." w K. zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej jako: "u.p.o.l."

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie powinien pobierać opłaty uzdrowiskowej od osób fizycznych przebywających w S. U. "S.D.Z." w K. gdyż Skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej zaliczanym do kategorii szpitali.

3. W wydanej 28 września 2009 r. indywidualnej interpretacji Burmistrz K. uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.

W ocenie organu wnioski płynące z wykładni językowej, celowościowej i historycznej art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wskazują, iż osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych, nie podlegają wyłączaniu z obowiązku uiszczenia opłat lokalnych. Ścisły związek opłaty uzdrowiskowej z lecznictwem uzdrowiskowym pozwala sądzić iż wymienione w ustawie cele zdrowotne dotyczą właśnie leczenia uzdrowiskowego, jednakże sam sposób sformułowania art. 17 ust. 1a u.p.o.l. do takich wniosków nie prowadzi. Dlatego biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy oraz kierując się zasadą równości opodatkowania i celem wprowadzenia opłaty uzdrowiskowej należy uznać, że osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych nie podlegają dyspozycji art. 17 ust.2 pkt 2 u.p.o.l.

4. W dniu 13 października 2009 r. odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Burmistrz K. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", art. 15 l.u.u. w zw. z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze zm.) – dalej jako: "z.o.z."

6. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie Sądu pierwszej instancji każdy zakład lecznictwa uzdrowiskowego jest zakładem opieki zdrowotnej, z tą różnicą, że działającym na obszarze uzdrowiska i wykorzystującym jego warunki naturalne przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Sąd wyjaśnił, iż zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są m.in. sanatoria i szpitale uzdrowiskowe czyli konsekwentnie należy przyjmować, że status prawny sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych jest zrównany ze statusem zakładu opieki zdrowotnej. Ograniczając dalsze rozważania do szpitali uzdrowiskowych w kontekście art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdzie mowa jest wyłącznie o szpitalach, Sąd wskazał, że do zadań szpitali uzdrowiskowych w świetle art. 8 tej ustawy należy w szczególności zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe w warunkach szpitala uzdrowiskowego: (1) udzielanie całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych (leczenia zamkniętego), (2) całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, (3) realizacji przewidzianych programem leczenia zabiegów przyrodoleczniczych i leczenia farmakologicznego, (4) korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego, (5) edukacji zdrowotnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, porównanie zakresu świadczeń, przez jaki definiowany jest zakład opieki zdrowotnej w tym także szpital w pojęciu ogólnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 z.o.z.) z zakresem świadczeń szpitala uzdrowiskowego, pozwala przyjąć, że te zakresy się pokrywają, co do podstawowych funkcji, a na szpital uzdrowiskowy nałożono dodatkowe zadania z uwagi na funkcjonowanie na obszarze uzdrowiska. W tym kontekście – w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie ma podstaw do twierdzenia, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu z.o.z., ale "innym niewymienionym z nazwy zakładem".

W ocenie Sądu, gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w cytowanym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się nadto ze stanowiskiem organu podatkowego dotyczącym wykładni historycznej art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. gdyż nowelizacja przepisów ustawy u.p.o.l. z 1 stycznia 2003 r. miała miejsce jeszcze na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o uzdrowiskach i lecznictwie uzdrowiskowym. Natomiast ustawa l.u.u. uchwalona została już na gruncie obecnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jako część spójnego systemu, a zatem brak jest podstaw do przyjmowania istnienia luki prawnej.

8. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 12 z.o.z. oraz w związku z art. 2 pkt 10, art. 6 pkt 1, a także art. 46 i 48 l.u.u. poprzez nieuwzględnienie przy wykładni tego przepisu celu ustanowienia opłaty uzdrowiskowej, nieprzyjęcie, że art. 2 pkt 10 w związku z art. 6 l.u.u. wyodrębniły szpital uzdrowiskowy jako rodzaj zakładu opieki zdrowotnej, a w konsekwencji nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ulgi ustanowionej art. 17 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l.

W rezultacie organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi a także zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

10.2. Stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, jaki jest zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od tej opłaty, a ściślej rzecz biorąc, czy znajduje on zastosowanie wobec osób przebywających w S.U.S.D.Z. - mającym status szpitala uzdrowiskowego w rozumieniu ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym.

Wszystkie zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oraz wspierająca je argumentacja sprowadzają się do twierdzenia, iż szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu powyższego przepisu u.p.o.l., podobnie jak nie jest również szpitalem na gruncie ówcześnie obowiązującej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie takie jest bezpodstawne, aby wykazać bowiem, iż szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem, musiałyby zostać przytoczone istotne argumenty natury prawnej, a takich w skardze kasacyjnej jest brak.

Nie wymaga specjalnego dowodzenia, co czyni się jednak w skardze kasacyjnej, iż szpital uzdrowiskowy wykazuje różnice w stosunku do szpitala określanego w tej skardze mianem "zwykłego", czyli np. typowego szpitala miejskiego, poprzez posiadanie pewnych cech i właściwości szczególnych, odróżniających go od innych rodzajów szpitali. Polega to zasadniczo na tym, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, iż szpital taki udziela świadczeń zdrowotnych wykorzystujących warunki naturalne uzdrowiska. Jest to oczywiste i znajduje również potwierdzenie normatywne w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym. Obok bowiem wymienionych w art. 8 tej ustawy zadań szpitala uzdrowiskowego, które równie dobrze można by odnieść do każdego innego rodzaju szpitala, jak np. zapewnienie pacjentowi całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych, czy też całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej (pkt 1 i 2), znajdują się również takie, które są właściwe tylko i wyłącznie dla szpitali uzdrowiskowych, jak choćby zapewnienie korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego (pkt 4).

Nie oznacza to jednak w żadnym razie, iż poprzez wykonywanie takich charakterystycznych tylko dla tego rodzaju szpitala zadań szpital uzdrowiskowy traci przymiot szpitala i należy go zaklasyfikować do odrębnej od tychże szpitali kategorii podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych.

Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje.

Gdyby natomiast przyjąć sposób rozumowania prezentowany w skardze kasacyjnej, polegający na uznaniu, iż jakiekolwiek normatywne dookreślenie terminu "szpital", w tym przypadku "szpital uzdrowiskowy" powoduje wyeliminowanie tak nazwanego podmiotu spod pojęcia szpitala, którym posługuje się przytoczony na wstępie art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to stosując go konsekwentnie należałoby dojść do analogicznego wniosku we wszystkich innych przypadkach, a więc tam, gdzie jakiekolwiek dookreślenie szpitala pojawiło się w uregulowaniach szczególnych normujących, że względu na jego specyfikę, określony segment szeroko rozumianej opieki zdrowotnej. Przykładowo, ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375, z późn. zm.) posługuje się pojęciem "szpital psychiatryczny" (art. 3 pkt 2). Nie wymaga dalszej pogłębionej argumentacji, iż taki kierunek wykładni przepisów zawierających w swojej treści termin "szpital" nie jest prawidłowy.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, argumentów na poparcie prezentowanego tam stanowiska nie można dopatrzyć się również na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czy też na podstawie powiązań normatywnych pomiędzy tą ustawą a ustawą o lecznictwie uzdrowiskowym.

Stosownie do art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, szpital uzdrowiskowy (pkt 1) obok innych wymienionych dalej w tym przepisie podmiotów, np. sanatoriów uzdrowiskowych (pkt 2), szpitali uzdrowiskowych dla dzieci i sanatoriów uzdrowiskowych dla dzieci (pkt 3), przychodni uzdrowiskowych (pkt 4) należy do szerszej kategorii "zakładów lecznictwa uzdrowiskowego". Art. 2 pkt 10 tej ustawy stanowi, iż zakłady lecznictwa uzdrowiskowego oznaczają zakłady opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (...). Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ostatniej ustawy, zakładami opieki zdrowotnej są podmioty wyszczególnione w kolejnych dwunastu punktach tego przepisu. W myśl pkt 1, zakładem opieki zdrowotnej jest szpital, zakład opiekuńczy-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielenia całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Natomiast w ostatniej jednostce redakcyjnej tego przepisu - pkt 12 jako dopełnienie listy podmiotów będących zakładani opieki zdrowotnej, zawartej w pkt 1-11, wskazany został - inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Mając choćby na uwadze zestawienie treści zacytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z zadaniami szpitala uzdrowiskowego określonymi we wspomnianym już także art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, gdzie mowa była, m.in. o zapewnieniu całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej i całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, twierdzenia skargi kasacyjnej - iż szpital uzdrowiskowy nie mieści się w kategorii zakładów opieki zdrowotnej wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czyli tam gdzie został wymieniony szpital, lecz należy go zaklasyfikować do pkt 12, czyli innych zakładów spełniających warunki określone w ustawie - jest całkowicie dowolne i bezzasadne. Podobnie zresztą jak dalsze dowodzenie w skardze kasacyjnej, iż sanatoria uzdrowiskowe, przychodnie uzdrowiskowe (art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym), są czymś innym niż sanatoria, czy przychodnie, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zasadnie zauważył więc Sąd pierwszej instancji, iż posłużenie się zwrotem "szpital", czy to w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czy też w najbardziej istotnym dla rozpoznawanej sprawy art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy też miejsce ich świadczenia.

Równie bezpodstawny jest argument odwołujący się do identyczności celu pobytu w szpitalu uzdrowiskowym i w innych zakładach lecznictwa uzdrowiskowego, np. sanatoriach - celu zdrowotnym z wykorzystaniem warunków naturalnych uzdrowiska przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czy też w tym kontekście, nawiązanie do art. 46 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, który to przepis nakłada na gminy uzdrowiskowe obowiązek realizacji (a co za tym idzie finansowania) zadań własnych związanych z zachowaniem funkcji leczniczych.

Argumentacja taka abstrahuje bowiem od obowiązujących uregulowań prawnych, które rozróżniają poszczególne kategorie zakładów lecznictwa uzdrowiskowego, a ponadto u jej podłoża leżą nie tyle już nawet względy wykładni celowościowej, co raczej natury czysto fiskalnej podmiotu (gminy uzdrowiskowej) zainteresowanego w jak największych wpływach z tytułu opłaty uzdrowiskowej.

Stosownie do art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym (przepisie wymienionym także w skardze kasacyjnej), gmina uzdrowiskowa w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46, ma prawo do pobierania opłaty, na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Jak więc z powyższego wynika, to nie burmistrzowie takich gmin, lecz ustawodawca decyduje o zakresie poboru takich opłat, a przepisami odrębnymi są tu przepisy u.p.o.l., które w art. 17 ust. 2 pkt 2 przewidują zwolnienie od tych opłat osób przebywających w szpitalach, nie czyniąc tu wyjątku dla szpitali uzdrowiskowych.

Również wprowadzenie jednym aktem prawnym opłat uzdrowiskowych (z jednoczesnym określeniem zakresu zwolnienia o tej opłaty obejmującym, m.in. osoby przebywające w szpitalach) oraz pojęcia "szpitala uzdrowiskowego", na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, nie stwarza podstaw do uznania za zasadną tezy, iż racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów korzystania ze zwolnienia od tej opłaty szpitale i szpitale uzdrowiskowe.

Nie można również uznać za przesądzający ostatniego argumentu skargi kasacyjnej, również nawiązującego do idei racjonalnego ustawodawcy, albowiem w skardze tej nie wskazano, na jakiej podstawie prawnej i faktycznej przyjęto, że w przypadku wnioskującego o wydanie interpretacji S.U.S.D.Z., chodzić by miało o prowadzenie usług hotelarskich i turystycznych oraz o osoby przybywające w tym S.U.S.D.Z. w celach wypoczynkowych lub szkoleniowych.

10.3. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.