Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 375/15 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Go 375/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę N. (dalej jako: "Nadleśnictwo", "strona" lub "skarżące Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący przebieg postępowania:

Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z dnia 20 stycznia 2015 r., nr [...], określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 18.664 zł. Organ I instancji stwierdził, że grunty o pow. 19.664 m2 pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do firmy E. sp. z o.o. (dalej jako: "zakład energetyczny"), należy opodatkować stawkami od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, pomimo sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów i budynków, jako lasy - "Ls".

Zaskarżoną decyzją SKO w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że grunty oznaczone symbolem "Ls" zostały faktycznie zajęte przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii. Na terenach tych wykonywane są również czynności składające się na tą działalność, np. związane z utrzymaniem słupów i linii, co w toku postępowania podatkowego (jak i w odwołaniu) potwierdziło Nadleśnictwo. Na spornych gruntach nie jest prowadzona - choćby w ograniczonym zakresie - działalność leśna, co potwierdzają także pisma strony z dnia 10 grudnia 2013 r. i z dnia 29 kwietnia 2015 r., w których Nadleśnictwo oświadczyło, że w 2012 r. nie prowadziło na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi działalności leśnej.

W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 - w skrócie: "u.p.l.") w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. - w skrócie: "P.g.k.").

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach wyroku Sąd stwierdził, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający prowadzenie na nich działalności leśnej. W badanej sprawie organy ustaliły w sposób dostateczny, że grunty oznaczone symbolem "Ls" zostały faktycznie zajęte, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej, którą jest przesył energii. Na terenach tych wykonywane są również czynności składające się na powyższą działalność, jak choćby te związane z utrzymaniem słupów i linii (co też wynika z postanowień umowy wykonawczej z dnia 14 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy stroną a E. Sp. z o.o.). Pisma strony z dnia 10 grudnia 2013 r. i z dnia 27 kwietnia 2015 r., podpisane przez nadleśniczego, potwierdzają, że na spornych gruntach Nadleśnictwo nie prowadzi czynności związanych z gospodarką leśną. Z powyższego WSA w Gorzowie Wlkp. wywiódł, że organy nie mogły opodatkować gruntów oznaczonych symbolem "Ls" podatkiem leśnym w sytuacji gdy ustaliły, że na gruntach tych prowadzona jest działalność gospodarcza, przy jednoczesnym braku rzeczywistego wykonywania działalności leśnej. Przyjęcie innego stanowiska, prowadziłoby do opodatkowania hipotetycznego stanu faktycznego i sprzeciwiałoby się zasadzie prawdy materialnej. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 22 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 548/10, w sprawie ze skargi Nadleśnictwa na decyzję SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA przesądził, że Nadleśnictwo nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, co nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady. Ze wspomnianego orzeczenia wynika, że nie tylko doszło do wydania gruntów zakładom energetycznym, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."), lecz również, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia, Nadleśnictwo reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uzasadnianie opodatkowania przez Nadleśnictwo spornych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną przez inne podmioty działalnością gospodarczą (osoby trzecie), podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie zastosowania do spornych gruntów błędnej stawki podatkowej;

3. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez uzasadnienie tezy, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów poprzez wskazanie, że znajdują się one w posiadaniu zależnym bez tytułu prawnego innego podmiotu (zakładu energetycznego);

4. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie opodatkowaniem najwyższą stawką podatkową gruntów Nadleśnictwa stanowiących użytki leśne, które podlegają wyłączeniu z opodatkowania, ponieważ Nadleśnictwo nie zajmuje ich na prowadzenie działalności gospodarczej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Gorzowie Wlkp. w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Zielonej Górze, reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że dotyczą one głównie zakwalifikowania gruntów (lasów), faktycznie wykorzystywanych przez zakład energetyczny w lasach zarządzanych przez Nadleśnictwo, jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podniesione przez Nadleśnictwo naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie jest ściśle powiązane z zarzucaną błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, co do sposobu opodatkowania spornych gruntów. Abstrahując od błędnego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a także ogólnikowości jego uzasadnienia, wskazać należy, że podniesione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wobec poprawności stanowiska przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpoznawanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego "opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna". Przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. doprecyzowano, że w rozumieniu tej ustawy lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle powyżej przywołanych przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r.: o sygn. akt II FSK 1156/14, o sygn. akt II FSK 1157/14 i o sygn. akt II FSK 1238/14 oraz z dnia 17 czerwca 2016 r.: o sygn. akt II FSK 1315/14, o sygn. akt II FSK 1391/14, o sygn. akt II FSK 1392/14 i o sygn. akt II FSK 1387/14, wyroki NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r.: o sygn. akt II FSK 2176/15 oraz o sygn. akt II FSK 2177/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i podtrzymuje stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 3714/14 wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r.: o sygn. akt II FSK 1156/14, o sygn. akt II FSK 1157/14 i o sygn. akt II FSK 1238/14, poczyniono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

WSA w Gorzowie Wlkp. nie kwestionował, stąd poza sporem pozostaje okoliczność, iż Nadleśnictwo nie prowadziło w 2012 r. na spornych gruntach (lasach) działalności gospodarczej. Co istotniejsze w aktach sprawy znajdują się dwa niekwestionowane oświadczenia z dnia 10 grudnia 2013 r. i 29 kwietnia 2015 r., w których Nadleśnictwo w sposób jednoznaczny stwierdza, że na spornych gruntach nie prowadzi gospodarki leśnej. Sąd pierwszej instancji nawiązując do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. doszedł zatem do słusznego wniosku, że w przypadku gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Ls", których rozpatrywana sprawa dotyczy, znajduje zastosowanie kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych. Zauważyć przy tym trzeba, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w tej ustawie w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (ad. I pkt 1), należy zauważyć, że przepisy u.p.o.l. rozróżniają pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą" oraz "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż cała argumentacja skargi kasacyjnej, przytoczona zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, odwołująca się do pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" - jest w tym przypadku chybiona.

Co do "posiadania spornych gruntów", WSA na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez zakład energetyczny na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, zaakceptował przypisanie przez organy podatkowe cechy ich posiadacza - zakładowi energetycznemu, przy czym nie ulega wątpliwości, że zakład ten posiada przymiot przedsiębiorcy. Sąd pierwszej instancji powołał się na akta sprawy, z których wynika, że sporne grunty były wykorzystywane przez zakład energetyczny na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych - bez tytułu prawnego. Zatem grunty te w 2012 r. były niewątpliwie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej. Stanowisko, że zakłady energetyczne prowadzące działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, przy analogicznych jak w sprawie niniejszej uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, mogą być uznane za posiadaczy gruntów będących de facto w zarządzie Lasów Państwowych, na których to gruntach posadowione zostały napowietrzne linie energetyczne, wyrażone także zostało m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r., o sygn. akt II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 548/10 oraz z dnia 18 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 231/15.

Zestawienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że posiadanie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie będzie posiadaniem zależnym (przy posiadaniu samoistnym podatnikiem będzie zawsze posiadacz samoistny - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.). W stanie faktycznym sprawy Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., bowiem zakład energetyczny posiadał sporne grunty bezumownie. Sporne grunty były zakwalifikowane jako grunty leśne - "Ls". Skoro znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy i faktycznie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Posiadanie może być posiadaniem zarówno zależnym, jak i samoistnym, ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że ma to być wyłącznie posiadanie samoistne. Tym samym przepis ten wymaga jedynie, aby grunt był w posiadaniu przedsiębiorcy, jednak przedsiębiorca ten nie musi być jednocześnie podatnikiem, w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt II FSK 2584/10).

Reasumując zatem kwestie podmiotowe podniesione w skardze kasacyjnej (ad. I pkt 3) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadnie WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiły szczególne uregulowania prawne zawarte w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane spornymi stawkami grunty (lasy), z których zakład energetyczny korzystał w 2012 r. bez tytułu prawnego znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych. Co istotne w dniu 14 listopada 2012 r. została zawarta umowa wykonawcza. Przedmiotem tej umowy było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez "Operatora" eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "Operatora", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (...), a eksploatowanych przez rejon Dystrybucji (...) oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "Operatora" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Z treści tej umowy wynikało, że strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających z zarządzie Nadleśnictwa. Służebność przesyłu miała zostać ustanowiona w terminie 2 lat od podpisania umowy wykonawczej. W oparciu o powyższe trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, za organami podatkowymi, że w 2012 r. grunty te były w zarządzie Nadleśnictwa i jednocześnie były w posiadaniu przedsiębiorcy, czyli zakładu energetycznego.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom trafnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mimo, iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo, to faktycznie sporne lasy służą i są zajęte na działalność gospodarczą przez podmiot prowadzący taką działalność ("zakłady energetyczne" zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek przewidzianych dla takiej działalności.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., bowiem nie ma on charakteru samoistnego zarzutu, gdyż naruszenie wskazanych w nim przepisów, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., mogłoby jedynie wynikać z naruszenia innych przepisów, których w zarzucie tym nie wskazano. Na marginesie należy zauważyć, że WSA nie mógł uchybić art. 3 § 1 P.p.s.a., skoro dokonał kontroli legalności działania administracji publicznej w ramach swojej kognicji (z uwagi na wniesioną skargę na jeden z aktów, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a.) i zastosował w wyniku tej kontroli jeden ze środków przewidzianych ustawą.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 lit. a w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).