Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.024 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

W toku kontroli prowadzonej wobec C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że w rejestrze zakupów VAT za marzec 2014 r. Strona zaewidencjonowała fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. o wartości netto 1 040 000,00 zł, VAT 239.200,00 zł, brutto 1.279.200,00 zł oraz fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. o wartości netto 1.050.000,00 zł, VAT 241.500,00 zł, brutto 1.291.500,00 zł. Faktury te zostały wystawione przez A. Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , NIP [...] , dalej: A. , z tytułu dostawy rozdzielnic elektrycznych o symbolach [...] i [...] .

W badanym miesiącu Strona wyeksportowała do Rosji dwie rozdzielnice elektryczne o symbolu [...] i [...] . Odbiorcą urządzeń była S. z siedzibą w Rosji, ul. [...] , [...] K. (dalej "S. "). Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT [...] z dnia [...] marca 2014 r. o wartości netto 1.048.150,00 zł, VAT 0,00 zł i fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. o wartości netto 1.058.350,00 zł, VAT 0,00 zł. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za marzec 2014 r. Jako dokumenty zaświadczające o dokonaniu eksportu przedstawiono potwierdzenia wywozu [...] o numerze [...] i [...] , w których zawarto następujące dane: informację, że towary wywieziono z terytorium kraju, odbiorcą była S. , zgłoszenia dotyczyły rozdzielnic elektrycznych o symbolach [...] - 1 sztuka i [...] - 1 sztuka, wartość każdej transakcji 250.000,00 Euro.

Organ kontroli stwierdził, iż Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży rozdzielnic przed ich nabyciem, albowiem:

- według danych określonych na fakturze, otrzymanej od A. , datą wystawienia i datą dostawy rozdzielnicy [...] był dzień [...] marca 2014 r., natomiast faktura na rzecz S. została wystawiona przez Stronę w dniu [...] marca 2014 r.;

- według danych określonych na fakturze, otrzymanej od A. , datą wystawienia i datą dostawy rozdzielnicy [...] był dzień [...] marca 2014 r., natomiast faktura na rzecz S. została wystawiona przez Stronę w dniu [...] marca 2014 r.

Zgodnie z protokołem technicznym odbioru robót, prace nad rozdzielnicą [...] zostały podjęte przez A. w dniu 3 marca 2014 r., a zakończone w dniu 24 lutego 2014 r. Według ww. protokołu dotyczącego rozdzielnicy [...] roboty rozpoczęto w dniu 11 marca 2014 r., a ukończono w dniu 18 marca 2014 r. Kontrahent Strony wykonał rozdzielnice z projektami, zabezpieczenia rozdzielni w standardzie EMP, dodatkowe izolacje z blachy wewnątrz rozdzielni.

W toku postępowania ustalono, że obrót wytworzonymi towarami prowadzony był przez podmioty powiązane poprzez osobę M. K. . Organ kontroli ujawnił, że w przedmiotowych transakcjach stosowano ceny wyższe od wartości rynkowej. Ceny, jak wynika z przedstawionej dokumentacji, zostały już ustalone przed datą otrzymania schematów rozdzielnic. Według protokołu dla rozdzielnicy [...] schemat przekazano w dniu 1 marca 2014 r., a dla rozdzielnicy [...] w dniu 7 marca 2014 r., natomiast oferta z cenami złożona Stronie przez A. datowana jest na dzień 20 stycznia 2014 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że koszt wytworzenia ww. towarów nie miał żadnego znaczenia dla ustalenia ceny, albowiem została ona podana przed zawarciem kontraktu z odbiorcą rosyjskim. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości, zdaniem organu kontroli, Stronie na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w fakturze nr [...] i nr [...] , wystawionych przez A. , w łącznej kwocie 480.700,00 zł.

W oparciu o wskazane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., określił Stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. zwrot różnicy podatku w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 315,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP w dniu 13 lipca 2015 r.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu kontroli, w którym zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 123 § 1 ,art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, w wyniku:

a) bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. , tj. osoby mogącej potwierdzić fakt wykonania kwestionowanych usług przez P. Sp. z o.o., Al. P. [...] lok. [...], W. (dalej "P. "), tzn. poświadczyć, że podane ceny dostaw były kwotą należną z tytułu sprzedaży, a nie jedynie kwotą wykazaną na fakturze, gdyż S. posiadała zamówienie na nabyte rozdzielnie i mogła kwoty te zapłacić, a także wyjaśnić rzekome sprzeczności wymienione w zaskarżonej decyzji, dotyczące procesu uzyskania certyfikatu GOST-R (terminu jego otrzymania), daty nawiązania współpracy z W. , z siedzibą w Rosji, ul. [...] , [...] K. (dalej "W. "), której udział w łańcuchu transakcji organ wyklucza, a także kwestionuje potrzebę korzystania z usług P. oraz wartość transakcji,

b) niewystąpienia do instytucji certyfikującej Federacji Rosyjskiej PromTiest 117279, M., ul. [...] , o wyjaśnienie, kiedy Strona wystąpiła o wydanie certyfikatu oraz o wyjaśnienie spornego, w kontekście dat, procesu jego wydania, co doprowadziło do naruszenia podstawowej, obok praworządności, zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności wykonania usług przez P. i dokonywania dostaw rozdzielnic przez Stronę i inne podmioty, do chwili wydania skarżonej decyzji nie zostały przez organ kontroli uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na tę właśnie okoliczność, co z kolei nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,

c) wydania skarżonej decyzji na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w zaplanowanej próbie wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz że schemat

transakcji został zorganizowany w ten sposób, iż beneficjentem jest Skarżąca, która wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. zwrot podatku od towarów i usług,

d) bezzasadnego nieuwzględnienia dowodów korzystnych dla Strony, czyli zeznań Pana M. K. , a także pism W. z dnia 18 lutego 2015 r. oraz protokołu odbioru robót potwierdzających wykonanie usług przez P. , a także zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, włączenia w poczet materiału dowodowego przesłuchań świadków z innego postępowania (M. K. i M. P. ), a także włączenia deklaracji VAT-7 i innych dokumentów dotyczących P. w ostatniej fazie postępowania, tj. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., już po przeprowadzeniu w niniejszej sprawie dowodu z zeznań ww. świadków i niewyjaśnienie podczas przeprowadzenia tych dowodów, stwierdzonych następnie w decyzji rzekomych sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, manipulowanie wyjętymi z kontekstu fragmentami zeznań w postaci np. argumentowania, iż skoro według zeznań S. posiadała prawnika i księgową (fakt późniejszy), to niewiarygodnym są zeznania Pana M. K. , iż przyczyną nawiązania współpracy z P. (fakt wcześniejszy) był brak znajomości realiów rynku rosyjskiego, czy też stwierdzenia, że M. K. w przesłuchaniu w dniu [...] lutego 2015 r. zaprzecza swoim zeznaniom z dnia [...] listopada 2014 r. w kwestii pozyskania zamówienia przez P. w sytuacji, gdy pytanie (teoretycznie to samo) padało w innym kontekście, a zatem i odpowiedź na nie brzmiała inaczej, aczkolwiek w treści swej nie była sprzeczna z odpowiedzią wcześniejszą, a więc prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

3) wydania zaskarżonej decyzji na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań takich jak uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w zaplanowanej próbie wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz że schemat transakcji został zorganizowany w ten sposób, iż beneficjentem jest Strona, która wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. zwrot podatku od towarów i usług, a także celem transakcji dotyczących rozdzielnic było nienależne uzyskanie zwrotu podatku, głównie w rezultacie braku nieprzeprowadzenia ww. wniosków dowodowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, gdyż dyspozycja tego przepisu nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

Po przeanalizowaniu odwołania i akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast postanowieniem nr [...] , odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą.

Argumentując swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez A. . Sam fakt dostawy rozdzielnic nie wystarcza do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz cenowym i ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości i ceny danego towaru lub usługi. W przedmiotowym postępowaniu wykazano, że wystawcy faktur zawyżyli cenę towaru.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 144a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujące dotknięcie zaskarżonej decyzji wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu kontroli niewprowadzonej skutecznie do obrotu prawnego;

2) naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie niedopuszczalności odwołania w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia z uwagi na brak podpisanego przez organ pierwszej instancji projektu decyzji;

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 5, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT i jednoczesne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w przeważającej części w sposób wskazujący na podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jednak bez wskazania których i w jakiej części organ nie uznaje dokonanych czynności za rzeczywiste, tj. wydanie zaskarżonej decyzji w sposób, który uniemożliwia poznanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

4) naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, w wyniku:

a) bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. , tj. osoby mogącej potwierdzić fakt wykonania kwestionowanych usług przez P. , tzn. poświadczyć, że podane ceny dostaw były kwotą należną z tytułu sprzedaży, a nie jedynie kwotą wykazaną na fakturze, gdyż S. posiadała zamówienie na nabyte rozdzielnie i mogła kwoty te zapłacić, a także wyjaśnić rzekome sprzeczności wymienione w zaskarżonej decyzji, dotyczące procesu uzyskania certyfikatu GOST-R (terminu jego otrzymania), daty nawiązania współpracy z W. , której udział w łańcuchu transakcji organ wyklucza, a także kwestionuje potrzebę korzystania z usług P. oraz wartość transakcji,

b) niewystąpienia do P. o wyjaśnienie, kiedy Strona wystąpiła o wydanie certyfikatu oraz o wyjaśnienie spornego w kontekście dat, procesu jego wydania, co doprowadziło do naruszenia podstawowej, obok praworządności, zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności wykonania usług przez P. i dokonywania dostaw rozdzielnic przez Stronę i inne podmioty, do chwili wydania skarżonej decyzji nie zostały przez organ kontroli uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na tę właśnie okoliczność, co z kolei nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia czynności dowodowych,

c) wydania skarżonej decyzji na podstawie nieznajdujący cli oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w zaplanowanej próbie wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz że schemat transakcji został zorganizowany w ten sposób, iż beneficjentem jest Strona, która wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. zwrot podatku od towarów i usług,

d) bezzasadnego nieuwzględnienia dowodów korzystnych dla Strony, czyli zeznań M. K. , a także pism W. z dnia 18 lutego 2015 r. oraz protokołu odbioru robót potwierdzających wykonanie usług przez P. , a także zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

5) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, gdyż dyspozycja tego przepisu nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w dniu 13 lipca 2015 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP otrzymała dokument elektroniczny podpisany przez pracownika organu kontroli podpisem elektronicznym, do którego załączono plik pdf zawierający zeskanowaną decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta nie była podpisana w sposób elektroniczny, albowiem posiadała odręczny podpis osoby pełniącej funkcję wicedyrektora organu ją wydającego. Zdaniem Skarżącej brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu wskazuje, iż organ ten wydał decyzję jedynie w formie papierowej, z własnoręcznym podpisem osoby upoważnionej do dokonania takiej czynności. Powyższy sposób doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie czyni z niej decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, bowiem nie była ona opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym, który zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest koniecznym elementem decyzji administracyjnej wydanej w formie dokumentu elektronicznego. Jego brak oznacza, że Stronie nie doręczono skutecznie decyzji organu pierwszej instancji, lecz jedynie jej projekt.

W związku z tym, że organ odwoławczy nie stwierdził niedopuszczalności wniesionego przez Stronę odwołania, lecz rozpatrzył sprawę merytorycznie, wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli, pełnomocnik Strony stwierdził, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony skarżona decyzja winna podlegać wyeliminowaniu z obrotu prawnego, jako dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Ponadto Skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. wbrew nakazowi zawartemu w art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zawiera daty jej wydania.

W związku z powyższymi zarzutami Strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania oraz wniosła o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił też poglądu o braku wprowadzenia decyzji organu I instancji do obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo wprowadzono do obrotu decyzję Dyrektora UKS w L. , z tego względu, że w dniu 13 lipca 2015 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP doręczono skarżącej dokument elektroniczny podpisany przez pracownika organu kontroli podpisem elektronicznym, do którego załączono plik pdf zawierający zeskanowaną decyzję organu pierwszej instancji, bez podpisu elektronicznego osoby upoważnionej do podpisania decyzji.

Stanowisko stron w tej kwestii jest odmienne.

Zdaniem skarżącej brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu wskazuje, iż organ ten wydał decyzję jedynie w formie papierowej, z własnoręcznym podpisem osoby upoważnionej do dokonania takiej czynności. W ocenie Skarżącej powyższy sposób doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie czyni z niej decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, bowiem nie była ona opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym, który zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Jego brak oznacza, że Stronie nie doręczono skutecznie decyzji organu pierwszej instancji, lecz jedynie jej projekt.

Natomiast zdaniem organu podatkowego, skarżąca brała udział w postępowaniu przed organem I instancji. Wniosła w terminie odwołanie, w którym nie kwestionowała braku w obrocie decyzji organu podatkowego I instancji. Skoro tak, to nie można twierdzić, że decyzja organu I instancji nie została wprowadzona do obrotu. Natomiast elektroniczne przesłanie jako załącznika decyzji w formie pdf jest prawidłowe.

Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać stronie skarżącej.

Przede wszystkim należy wyjaśnić co oznacza decyzja jako dokument elektroniczny i jakie wymogi musi spełniać, aby mógł wywołać określone skutki prawne.

W myśl art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w brzmieniu ustawy z dnia 10.01.2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 183), która weszła w życie 11.05.2014 r., jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – musi zawierać bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego na dokumentach jest możliwe na podstawie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2001, nr 130 poz. 1450 ze zm.).

Art. 3 pkt 13) O.p. nie definiuje dokumentu elektronicznego odsyłając do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r. poz. 1114); Art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji definiuje dokument elektroniczny jako stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Ponadto zgodnie z art. 3e § 1 O.p. organ podatkowy może zwrócić się do podatnika, płatnika lub inkasenta o wyrażenie zgody na doręczanie pism w formie dokumentu elektronicznego we wszystkich sprawach podatkowych załatwianych przez ten organ. W takiej sytuacji stosuje się do doręczania, przepisy art. 144a oraz art. 146 O.p..

W ramach przywołanych regulacji prawnych dokument wydany w formie elektronicznej stanowi również dokument, który uznawany jest za dokument urzędowy i określa pewne skutki prawne. Porównując znaczenie dokumentu tradycyjnego w stosunku do dokumentu elektronicznego można powiedzieć, że w punktu widzenia informatycznego, stanowi dane które są zapisywane na dowolnym nośniku przechowywanym za pomocą odpowiedniego oprogramowania z zachowaniem możliwości edycji, kopii. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji podmiotów publicznych dokumentem elektronicznym jest zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisywany na nośniku informatycznym. Informatycznym nośnikiem jest urządzenie służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danego pliku. W praktyce oznacza to, że dokument elektroniczny stanowi plik komputerowy. Powyższy przepis również stanowi, iż wydruk komputerowy może również być traktowany jako dokument elektroniczny, pod warunkiem, że zastosowano w nim podpis elektroniczny..

Z przedstawionego przepisu jasno wynika, że jednym z elementów decyzji musi być podpis. W polskim systemie prawnym obowiązuje zasada równoważności sygnatury tradycyjnej i elektronicznej - została ona ustanowiona w art. 5 ust. 2 ustawy o podpisie elektronicznym. Przepis ten stanowi, że "dane w postaci elektronicznej opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentom opatrzonym podpisami własnoręcznymi, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej". Tak więc, skoro z przepisów szczególnych nie wynika, że decyzja powinna być sporządzona na piśmie, to należy przyjąć, że sygnowanie jej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym ważnym kwalifikowanym certyfikatem jest spełnieniem wymogu złożenia podpisu.

Mając powyższe rozważania na uwadze, kopia decyzji papierowej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zapisana w formie pliku pdf nie jest decyzją wydaną w formie elektronicznej, ponieważ nie zawierała podpisu elektronicznego osoby upoważnionej do jej podpisania, czyli Dyrektora UKS w L. . Nie można za taki podpis uznać podpisu elektronicznego inspektora kontroli skarbowej, który podpisał podpisem elektronicznym pismo przewodnie z załącznikami pdf zeskanowanej formy pisemnej decyzji podpisanej tradycyjnie przez Dyrektora UKS w L. .

Reasumując, zgodnie z przepisami wydana przez organ administracji decyzja w formie dokumentu elektronicznego musi być opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowalnym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Decyzja administracyjna, która nie spełnia tych wymagań, nie może być uznana za podpisaną. Istnieją więc obecnie dwie drogi prowadzące do załatwienia sprawy: pisemna oraz elektroniczna. Wybór formy wymusza na organie administracji dokonywanie konkretnych czynności w danym postępowaniu w odpowiedniej formie. Organ nie może w sposób hybrydowy tworzyć dokumentów w formie pisemnej i doręczać ich w formie elektronicznej bez kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

Ponadto, zgodnie z art. 212 O.p. decyzja wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego wskutek jej doręczenia. W tej sprawie decyzja organu I instancji nie została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, dlatego w obrocie prawnym nie istnieje. Została bowiem wydana w formie pisemnej, a jej doręczenie nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej w sposób niezgodny z O.p, czyli nieskutecznie, bowiem podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu jest koniecznym elementem decyzji administracyjnej wydanej w formie dokumentu elektronicznego. Nie została zatem wprowadzona do obrotu prawnego, choć formalnie istnieje, jeżeli skan decyzji posiada swoje odzwierciedlenie w postaci oryginału.

Ponadto, analizując przepisy, nie można podpisywać poczty elektronicznej kwalifikowanym certyfikatem. Można podpisać jedynie dokumenty (załączniki do poczty) i jako medium dostarczenia wykorzystać pocztę elektroniczną. Rodzaj konta z jakiego ją wysyłamy nie ma znaczenia (nie medium dostarczenia lecz dokumenty załączone są podpisane). Tego samego typu sytuację można wykorzystać dla dokumentów wysyłanych poprzez platformę ePUAP, przy czym w tym przypadku pocztę elektroniczną można jednak podpisywać Do tego celu służy jednak inny rodzaj certyfikatu i nie jest on certyfikatem kwalifikowanym. Zaś całość nie jest uznawana za dokument elektronicznie podpisany bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Podpis poczty elektronicznej ma za zadanie jedynie jej zabezpieczenie potwierdzające, że adres z którego została wysłana jest właściwy.

Na koniec, należy też zwrócić uwagę, że decyzja organu odwoławczego została prawidłowo doręczona w formie elektronicznej, ponieważ poza numerem decyzji, plik w formacie "doc" posiada oznaczenie "xades",co wskazuje, że użyto certyfikowanego podpisu elektronicznego.

Odnosząc się do przywołanego wyroku II SA/Po 616/14 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie zgadza się z tym wyrokiem. Przede wszystkim dlatego, że wyrok ten pomija prawidłowość sporządzenia dokumentu w formie elektronicznej i przechodzi do prawidłowości formy doręczenia dokumentu elektronicznego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie można przejść do oceny prawidłowości procedury doręczania, jeżeli dokument nie spełnia określonych wymogów a mianowicie nie jest opatrzony certyfikowanym podpisem elektronicznym. Art. 210 ust. 1 pkt 8 O.p. wprost stanowi o obowiązku podpisania decyzji, jeżeli jest wydawana w formie dokumentu elektronicznego, bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu.

Nie zmieniają tego wymogu ustawowego pozostałe przepisy wykonawcze np. § 17 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. nr 206 poz. 1216 z późn. zm.), zgodnie z cytowanego rozporządzenia, pisma wnoszone za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej sporządza się w formacie danych XML na podstawie dokumentów elektronicznych umieszczonych w centralnym repozytorium lub w lokalnym repozytorium. Jednocześnie w załączniku do rozporządzenia określono formaty danych, w jakich zapisuje się załączniki dodawane do pism, wśród których wymieniono w szczególności format pliku pdf.

Ponadto na uwadze w niniejszej sprawie należy mieć także rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz. U. nr 14 poz. 67 z późn. zm.). Jak wynika z § 39 ust. 1 Instrukcji kancelaryjnej w systemie tradycyjnym czynności kancelaryjne oraz ich dokumentowanie wykonuje się w postaci nieelektronicznej. Niemniej w myśl § 39 ust. 2 pkt 4 Instrukcji kancelaryjnej dopuszcza się wykorzystanie narzędzi informatycznych m.in. w celu przysłania przesyłek. Z kolei § 59 ust. 1 Instrukcji kancelaryjnej wskazuje, że projekty pism przeznaczone do wysyłki za pomocą środków komunikacji elektronicznej przedstawia się do podpisu wyłącznie w postaci elektronicznej. W takim przypadku podpisujący, zgodnie z § 59 ust. 2 Instrukcji kancelaryjnej, (1) podpisuje elektronicznie pismo w postaci elektronicznej oraz (2) podpisuje odręcznie wydrukowaną treść pisma w postaci elektronicznej jako egzemplarz przeznaczony do włączenia do akt sprawy.

Wobec uznania, że nie doszło do skutecznego wprowadzenia decyzji organu I instancji do obrotu prawnego, odnoszenie się do kwestii merytorycznych jest przedwczesne.

Wobec stwierdzenia braku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, organ odwoławczy zobowiązany będzie stwierdzić niedopuszczalność odwołania - art. 128 § 1 pkt 1 O.p.

Z tych wszystkich powodów, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a.