Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. sp.z.o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z .o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2005 r. nr [...], wystawionego przez Wójta Gminy K., a obejmującego opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości gruntowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącej - A. sp. z o.o. w W. Zawiadomieniem z 5 września 2005 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej.

Pismem z 15 września 2005 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą czynność egzekucyjną, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej: "u.p.e.a.", poprzez brak w zawiadomieniu, na podstawie którego dokonano zajęcia, jego ustawowych elementów.

Podniosła, że zawiadomienie to nie zawiera informacji o sposobie jego wypełnienia, będących elementem obligatoryjnym zgodnie ze wzorem określonym w załączniku 14 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze". Ponadto, zgodnie z art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego powinno zawierać numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia. W zawiadomieniu podano numer [...], natomiast doręczony Skarżącej tytuł wykonawczy opatrzony jest numerem [...]. Skarżąca podniosła w związku z tym, że nigdy nie doręczono jej tytułu wykonawczego wymienionego w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego. Jej zdaniem pomiędzy wskazanym przez organ tytułem wykonawczym, mającym stanowić podstawę prowadzenia egzekucji a tytułem wykonawczym faktycznie doręczonym istnieje rażąca rozbieżność, powodująca, że zastosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Organ powołał się bowiem na nieistniejący tytuł wykonawczy.

Skarżąca podniosła również, że wbrew art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a., doręczone jej zawiadomienie nie określa terminu płatności dochodzonego zobowiązania, a także nie wskazuje właściwie należności będącej przedmiotem prowadzenia egzekucji. Organ podał bowiem łączną kwotę dwóch odrębnych zobowiązań, wynikających z dwóch decyzji ustalających opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał skargę w części za zasadną. Wyjaśnił, że skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem zaskarżenia czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie ma możliwości skorzystania z innych, przewidzianych prawem środków zaskarżenia (np. zarzutów). Może być ona wnoszona na czynności o charakterze wykonawczym, nie ma natomiast zastosowania w stosunku do czynności procesowych, polegających na wydawaniu aktów administracyjnych, rozstrzygających o prawach i obowiązkach uczestników postępowania egzekucyjnego. W związku z tym przedmiotem postępowania są tylko kwestie dotyczące prawidłowości dokonania czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego dłużnika.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działanie organu egzekucyjnego nie było w pełni właściwe, a zaistniałe nieprawidłowości uzasadniają uznanie skargi za zasadną w części dotyczącej rozbieżności pomiędzy numerem tytułu wykonawczego, wskazanym w kwestionowanym zawiadomieniu o zajęciu a numerem odpisu tytułu wykonawczego doręczonego Skarżącej. Wyjaśnił, że numer tytułu wykonawczego wskazany w zawiadomieniu o zajęciu to numer nadany temu tytułowi przez organ egzekucyjny dla potrzeb bazy ewidencjonującej tytuły wykonawcze. Powinien być on naniesiony na odpis tytułu doręczony Skarżącej wraz z zawiadomieniem o zajęciu, czego nie uczyniono. Tym samym w obu dokumentach przesłanych stronie wskazano różne numery tytułu wykonawczego, co jest zjawiskiem niedopuszczalnym, skutkującym wadliwością, ale nie nieważnością dokonanej czynności egzekucyjnej. Rozbieżność ta nie mogła pozostać niezauważona i z tego względu za zasadną należało uznać tę część skargi.

Pozostałe informacje zawarte w treści zawiadomienia prawidłowo określały przedmiotową należność, zgodnie z danymi ujętymi przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Umożliwiały one Skarżącej stwierdzenie, że oba doręczone jej dokumenty dotyczą tej samej zaległości oraz pozwalały zidentyfikować należność będącą przedmiotem egzekucji. Z tych też względów nie można uznać, iż dokonana czynność egzekucyjna jest nieważna.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak wskazania w zawiadomieniu o zajęciu informacji o terminie płatności należności nie powoduje, iż zawiadomienie to nie może stanowić podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Brak tej informacji nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ani też na prawidłowość zajęcia rachunku bankowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił opinii Skarżącej, iż brak informacji o sposobie wypełnienia zawiadomienia powoduje niezgodność tego zawiadomienia z obowiązującym wzorem. Informacje te należy traktować jako instrukcję dla organu egzekucyjnego i dlatego nie można stwierdzić, że ich brak powoduje konieczność uchylenia czynności egzekucyjnej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca ponowiła zarzuty skargi na czynność egzekucyjną. W jej opinii uchybienia obarczające zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego uniemożliwiają uznanie dokonanej czynności egzekucyjnej za zgodną z przepisami prawa, a tym samym za ważną oraz skuteczną.

Zdaniem Skarżącej brak w doręczonym jej zawiadomieniu informacji o sposobie jego wypełnienia skutkuje niezgodnością zawiadomienia z przyjętym wzorem. Przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o braku znaczenia tych informacji oznaczałoby dowolność działania organów egzekucyjnych, które w państwie prawa działają na podstawie prawa. Rozporządzenie jest aktem powszechnie obowiązującym, ustanawiającym normy prawne, a nie wskazówki. Wymienione w nim enumeratywnie elementy konstytuują dokument zawiadomienia i są obligatoryjne. Brak któregokolwiek z nich skutkuje niezgodnością z obowiązującym prawem i w konsekwencji powoduje nieważność zawiadomienia. Zastosowanie wzoru zawiadomienia niezgodnego z określonym w rozporządzeniu wykonawczym narusza art. 67 § 1 u.p.e.a., wymagający tej zgodności. Czynności egzekucyjne są więc sprzeczne z literą ustawy i podejmowane bez podstawy prawnej, co powoduje ich nieważność.

Skarżąca powtórzyła zarzuty dotyczące wskazania w zawiadomieniu o zajęciu numeru nieistniejącego tytułu wykonawczego, braku określenia terminu płatności obowiązku oraz właściwego określenia dochodzonej należności.

W jej ocenie uchybienia te oznaczają, iż zastosowanie w sprawie środka egzekucyjnego nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, co powinno skutkować uchyleniem dokonanej czynności oraz umorzeniem prowadzonego w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Minister Finansów zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Powołując się na art. 7 § 1 i 2 oraz art. 80 u.p.e.a. opisał czynności wykonywane w ramach stosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnika. Wyjaśnił, że po wpłynięciu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego organ ten nadaje mu nowy numer. Działanie takie wynika z konieczności rejestrowania wpływających tytułów wykonawczych do podsystemu EGAPOLTX. Numer nadawany przez organ egzekucyjny uzależniony jest od rodzaju należności wskazanej przez wierzyciela oraz od kolejności wpływu tytułów wykonawczych od obcych wierzycieli. Powinien być on naniesiony na oryginał tytułu wykonawczego oraz na jego odpis doręczany dłużnikowi. Niedopełnienie tego obowiązku, szczególnie w sytuacji, gdy na zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego organ posługuje się nadanym przez siebie numerem, jednocześnie doręczając odpis tytułu wykonawczego, na którym znajduje się jedynie numer nadany przez wierzyciela, stwarzać może dla zobowiązanego wątpliwości. Dlatego też prawidłowo uczynił Dyrektor Izby Skarbowej uznając skargę w tej części za zasadną.

Minister Finansów stwierdził, iż pomimo powyższej wadliwości postępowania organu egzekucyjnego, zgodne są pozostałe elementy tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, tj. określenie zobowiązanego i wierzyciela, kwota należności i okres, za który została ustalono. Zobowiązany mógł stwierdzić, jaka należność jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem uznać, iż tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęcia nie został zobowiązanemu doręczony.

Zdaniem organu brak w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego informacji o terminie płatności należności nie może mieć wpływu na prawidłowość zajęcia. Informacja ta ma bowiem znaczenie m.in. dla wskazania początkowego terminu naliczania odsetek z tytułu opóźnienia we wpłacie należności. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 u.p.e.a. to dłużnik obowiązany jest do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od dnia następującego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub od dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków uzyskanych z zajęcia. W przedmiotowym zawiadomieniu wskazano kwotę odsetek naliczonych na dzień jego wystawienia oraz stawkę ich naliczania za każdy dzień po wystawieniu zawiadomienia. Nie można zatem stwierdzić, że powyższe uchybienie miało wpływ na przebieg postępowania egzekucyjnego w sprawie.

Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego sporządza się według wzoru określonego w załączniku 14 rozporządzenia wykonawczego. Wzór ten, oprócz elementów wskazanych w art. 67 § 2 u.p.e.a., zawiera również informację dla organu egzekucyjnego dotyczącą sposobu jego wypełnienia. Informacja ta stanowi jednak rodzaj instrukcji dla tego organu i jej brak nie ma znaczenia dla zobowiązanego, ponieważ nie powoduje dla niego żadnych negatywnych skutków.

Na postanowienie to Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zarzuciła naruszenie art. 80 § 1 w zw. z art. 67 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej na podstawie zawiadomienia nie zawierającego ustawowych elementów oraz niezgodnego z ustalonym wzorem oraz art. 29 § 2 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej pomimo wadliwości tytułu wykonawczego, co powinno skutkować zaniechaniem podjęcia takiej czynności i zwrotem tytułu wykonawczego wierzycielowi.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację podnoszoną w postępowaniu administracyjnym. Wskazała na brak w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego informacji o sposobie jego wypełnienia. Nie zgodziła się z Ministrem Finansów, iż brak tej informacji nie wpływa na sytuację prawną zobowiązanego. W oparciu bowiem o te informacje zobowiązany jest w stanie zweryfikować prawidłowość zawiadomienia, a tym samym prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej. Posłużenie się wzorem niezgodnym z wynikającym z rozporządzenia wykonawczego oznacza naruszenie przepisów prawa i powinno skutkować uwzględnieniem skargi niezależnie od stanowiska organu co do jego znaczenia dla sytuacji prawnej zobowiązanego.

Skarżąca podniosła, że twierdzenia Ministra Finansów dotyczące nadawania tytułom wykonawczym dodatkowego numeru są bez znaczenia w sytuacji, gdy w zawiadomieniu wskazano wyłącznie numer tytułu nadany przez wierzyciela. Natomiast ewentualna zgodność pozostałych elementów zawiadomienia z treścią tytułu wykonawczego (co w niniejszej sprawie ogranicza się do wysokości należności głównej) nie może świadczyć o prawidłowości działań organu egzekucyjnego.

Ponadto, prawidłowo wystawione zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego powinno zawierać, zgodnie z art. 67 § 1 pkt 5 u.p.e.a., kwotę należności, okres za który należność została ustalona lub określona, termin jej płatności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia.

Przedmiotowe zawiadomienie nie zawiera wymaganego terminu płatności obowiązku. Nie wskazano w nim również właściwie określonej należności będącej przedmiotem egzekucji. Organ podał jedynie łączną kwotę dwóch odrębnych zobowiązań wynikających z dwóch odrębnych decyzji ustalających jednorazową opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Minister Finansów odniósł się jedynie do kwestii braku informacji o terminie płatności należności, pomijając fakt, iż zawiadomienie obejmuje jedną kwotę zobowiązania pomimo, że wynika ona z dwóch odrębnych decyzji wierzyciela.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu, iż brak wskazania w zawiadomieniu jednego z obligatoryjnych elementów nie prowadzi do wadliwości i bezskuteczności czynności egzekucyjnej. Stanowisko takie prowadzi do gradacji wad czynności egzekucyjnych, dzieląc je na skutkujące wadliwością czynności oraz takie, które tego skutku nie powodują. Działanie takie nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach u.p.e.a.

Wierzyciel zastosował jednopozycyjny druk tytułu wykonawczego, chociaż zdaniem Skarżącej, powinien był wystawić dwa odrębne tytuły wykonawcze, z których każdy obejmowałby należność pieniężną wynikającą z odrębnej decyzji. Ponieważ tak nie postąpiono, organ egzekucyjny powinien, zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a. zaniechać dokonania czynności egzekucyjnej i zwrócić tytuł wykonawczy wierzycielowi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo wyjaśnił, że wierzyciel nie ma obowiązku dołączenia do tytułu wykonawczego decyzji stanowiącej postawę jego wystawienia. Organ egzekucyjny w sporządzanych przez siebie zawiadomieniach może powołać jedynie dane zawarte w tytule wykonawczym lub wynikające wprost z przepisów ustawy. Przepis art. 27 u.p.e.a. wśród elementów tytułu wykonawczego nie wymienia terminu płatności należności. Przepis art. 67 u.p.e.a. ma charakter ogólny. Dotyczy on wszystkich środków egzekucyjnych, ale jego zastosowanie wymaga zachowania szczególnych unormowań dotyczących konkretnego środka egzekucyjnego. Wymienione w art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. okres i termin płatności są jedynie elementami identyfikującymi egzekwowaną należność, co nie oznacza, iż w każdym przypadku możliwe jest ich wskazanie. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie posiadał informacji o terminie płatności, a zatem nie mógł jej zamieścić w zawiadomieniu o zajęciu.

Minister Finansów stwierdził, że dostrzegł kwestię wadliwego wskazania tytułu wykonawczego, jednakże nie mogła być ona przedmiotem postępowania zażaleniowego, ponieważ art. 54 § 5 u.p.e.a. przewiduje zażalenie w przypadku oddalenia skargi. Przepisy tej ustawy nie regulują o skutków uznania skargi na czynność egzekucyjną za zasadną, w szczególności zaś nie dają organom orzekającym uprawnień do uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Dla porównania organ powołał art. 58 i art. 60 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 § 2 u.p.e.a. Minister Finansów wyjaśnił, że kwestia prawidłowości tytułu egzekucyjnego nie mogła być przedmiotem postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Jest ona rozpatrywana w trybie zarzutów, o których mowa w art. 33 tejże ustawy. Niezależnie od tego Minister Finansów wyjaśnił, że ani z tytułu wykonawczego, ani też z upomnienia nie wynikało, aby należność wskazana w tytule wynikała z dwóch odrębnych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi zobowiązanego na czynność egzekucyjną, przewidzianej w art. 54 § 1 u.p.e.a.

Organ nadzoru nad organem egzekucyjnym ocenia zasadność skargi, czego efektem jest postanowienie uznające ją za zasadną lub też oddalające skargę. Przepisy ustawy nie określają wprawdzie treści rozstrzygnięcia, jakie należy podjąć w przypadku uznania skargi za zasadną, wskazując jedynie w art. 54 § 5 u.p.e.a. postanowienie o oddaleniu skargi, jednakże w ocenie Sądu oczywistym jest, że uznanie skargi za zasadną powinno skutkować podjęciem rozstrzygnięcia takiej właśnie treści - uznającego skargę za zasadną.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności skargi egzekucyjnej oznacza w istocie wypowiedź organu co do prawidłowości dokonanej czynności egzekucyjnej, ponieważ ta właśnie czynność kwestionowana jest poprzez wniesienie skargi. W efekcie rozstrzygnięcie o zasadności skargi niejako "przełoży się" zatem na pozostawienie w obrocie czynności egzekucyjnej. Czynność wadliwa, którą to wadliwość stwierdza się rozpatrując skargę, powinna być uchylona, niezależnie od tego, czy uchylenie to unicestwi wywołane przez nią skutki. To ostatnie zależy bowiem od rodzaju czynności i samych skutków.

Oddalenie uznanej za niezasadną skargi na czynność egzekucyjną oznacza, że czynność ta dokonana została w sposób prawidłowy bądź też z takimi uchybieniami, które nie miały wpływu na jej ważność, a w rezultacie - skuteczność w świetle przepisów regulujących zasady i tryb jej dokonywania.

W sytuacji, gdy skarga na czynność egzekucyjną została oddalona, wobec czynności tej nie są podejmowane żadne działania, tj. nie jest ona uchylana, a zatem wywołuje skutki z nią związane zarówno w postępowaniu egzekucyjnym, jak i np. w zakresie przedawnienia dochodzonej należności.

Natomiast uznanie skargi za zasadną oznacza, że czynność egzekucyjna dokonana została z takim naruszeniem prawa, które powoduje, iż w świetle normujących ją przepisów nie może ona być ona uznana za prawidłową i w rezultacie niezbędne jest jej wyeliminowanie z postępowania egzekucyjnego poprzez jej uchylenie.

Skarga na konkretną, jednostkową czynność egzekucyjną może być albo zasadna, albo też niezasadna. Nie jest natomiast możliwe uznanie skargi na czynność egzekucyjną za zasadną w części. Rozstrzygnięcie tego rodzaju nie pozwala bowiem na jednoznaczne określenie jego skutków dla czynności, której skarga dotyczy. Z jednej strony uznanie skargi za zasadną podważa prawidłowość (ważność) tej czynności, z drugiej zaś pozostawia tę czynność w postępowaniu egzekucyjnym.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamił ocenę zasadności skargi z oceną zasadności poszczególnych zarzutów podnoszonych w skardze. Tymczasem, o ile wyrazem pierwszej z tych ocen jest rozstrzygnięcie, zamieszczone w sentencji postanowienia, to ocena zasadności zarzutów znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu tego postanowienia. Ocena poszczególnych zarzutów uwzględniać również powinna ich wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie zaś jest wyrazem całościowej oceny zasadności zarzutów oraz prawidłowości dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej.

W sprawie niniejszej - co wynika z uzasadnienia postanowienia - Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał jeden z zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a mianowicie zarzut błędnego wskazania numeru tytułu wykonawczego w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego. Zgodził się ze Skarżącą, że istnieje rozbieżność pomiędzy numerem tytułu wykonawczego podanym w zawiadomieniu o zajęciu a numerem wpisanym przez wierzyciela w tytule wykonawczym, którego odpis doręczono Skarżącej. Uznał jednakże, iż wada ta nie ma wpływu na ważność zakwestionowanej czynności egzekucyjnej.

Wynika z tego, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - pomimo zasadności jednego z zarzutów skargi na czynność egzekucyjną - brak było podstaw do podważenia samej czynności. To zaś oznacza, iż z punktu widzenia rozstrzygnięcia o zasadności skargi - podlegała ona oddaleniu. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w ten sposób, że uznał skargę za zasadną w części. Istnieje zatem sprzeczność między podjętym przezeń rozstrzygnięciem, a treścią jego uzasadnienia, z którego wynika, że czynność zajęcia rachunku bankowego dokonana została ważnie i skutecznie.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że wadliwe jest samo sformułowanie rozstrzygnięcia zamieszczonego w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej. Uznał on skargę za zasadną w części, ale nie określił - w jakiej. Nie odniósł się również do pozostałej części skargi, co rozstrzygnięcie jego czyni niepełnym, a chcąc być konsekwentnym - powinien był oddalić skargę w pozostałym zakresie.

Podkreślić należy, że rozważania zawarte w powyższym akapicie nie oznaczają, że możliwe jest uznanie skargi za zasadną w części. Sąd nie zmienia swojego poglądu w tym względzie. Celem ich jest wykazanie, że nawet akceptacja rozstrzygnięcia o częściowej zasadności skargi na czynność egzekucyjną nie mogłaby prowadzić do uznania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe. Ponadto Sąd bada zgodność z prawem konkretnego zaskarżonego aktu (także aktu poprzedzającego jego wydanie), a zatem nie może pominąć wad tych aktów, niezależnie od oceny samej przyjętej koncepcji rozstrzygnięcia.

Wymóg jednoznacznego określenia zakresu, w jakim rozstrzygnięcie jest dla zobowiązanego pozytywne, a w jakim negatywne, także świadczy o niemożności uznania skargi na czynność egzekucyjną za zasadną w części. Wskazanie tej części wymagałoby bowiem orzeczenia w istocie o zasadności zarzutu, a nie skargi.

Ponadto, rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby nie budziło żadnych wątpliwości. Samo uzasadnienie nie może zastąpić treści rozstrzygnięcia. Nie jest też dopuszczalne domyślanie się i uzupełnianie rozstrzygnięcia w oparciu o treść uzasadnienia. Taki zaś zabieg konieczny jest wobec treści rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd uznał zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej, w istocie nie rozstrzygnął o zasadności skargi egzekucyjnej, naruszając art. 54 § 5 u.p.e.a., nakazujący mu wydanie postanowienia w tym właśnie przedmiocie oraz art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. jako jeden z elementów postanowienia wskazujący rozstrzygnięcie.

Kwestia jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia, tj. uznania skargi za zasadną lub nie, ma także znaczenie dla możliwości złożenia przez zobowiązanego zażalenia na postanowienie zawierające to rozstrzygnięcie. Zażalenie, co wynika z art. 54 § 5 u.p.e.a. przysługuje zobowiązanemu wyłącznie na postanowienie oddalające skargę na czynność egzekucyjną, tj. w przypadku, gdy rozstrzygnięcie jest dla niego negatywne. Skoro zaś w niniejszej sprawie skarga została uznana w części za zasadną - przyjąć by należało, że tylko w pozostałej części Skarżącej przysługiwało prawo złożenia zażalenia. Minister Finansów jednakże rozpatrzył zażalenie w całości, także w tej części, w jakiej według Dyrektora Izby Skarbowej skarga była zasadna.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wyjaśnia, że dostrzegł kwestię wadliwego wskazania tytułu wykonawczego, jednakże nie mogła być ona przedmiotem postępowania zażaleniowego, właśnie z uwagi na wynikające z art. 54 § 5 u.p.e.a. ograniczenie możliwości złożenia środka zaskarżenia do postanowień oddalających skargę. Jednakże treść jego rozstrzygnięcia, utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, przeczy temu twierdzeniu. Akceptując rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej powinien był bowiem konsekwentnie stwierdzić niedopuszczalność zażalenia w tej części, w jakiej ono nie przysługiwało. Rzecz jednak w tym, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi chociażby w części. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że Minister Finansów ocenił merytoryczną zasadność wszystkich zarzutów zażalenia. Konieczność stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w części, na którą w rzeczywistości składałyby się nieuwzględnione zarzuty skargi na czynność egzekucyjną, jest kolejnym argumentem przemawiającym za niedopuszczalnością uznania skargi tej za zasadną w części.

Sąd stwierdza, że Minister Finansów wydał postanowienie z naruszeniem art. 54 § 5 u.p.e.a., a nadto utrzymując w mocy wadliwe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej naruszył art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie przewidziane w ww. przepisie k.p.a. zastrzeżone jest dla prawidłowo wydanych postanowień organu pierwszej instancji.

Wadliwość podjętych w niniejszej sprawie postanowień jest rezultatem dopuszczenia możliwości uznania skargi na czynność egzekucyjną za zasadną w części. Z drugiej zaś strony, organy orzekające nie były konsekwentne w swoim działaniu, ponieważ pominęły skutki, jakie musiało rodzić dla treści samego rozstrzygnięcia, a następnie możliwości jego zaskarżenia, przyjęcie przez nie koncepcji zasadności skargi w części.

Wskazane wyżej nieprawidłowości, sprowadzające się w istocie do braku rozstrzygnięcia o zasadności skargi na czynność egzekucyjną, rozumianej jako całość, przedwczesną czynią wypowiedź Sądu co do zasadności poszczególnych zarzutów skargi. Związana z tymi zarzutami ocena prawidłowości stanowiska zajętego przez organy wymaga ich rozważenia w świetle takiego rozstrzygnięcia, którego podjęcie jest dopuszczalne. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej do takich nie należy.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. weźmie również pod uwagę aktualny stan faktyczny sprawy, tj. czy postępowanie egzekucyjne, w którym dokonano zakwestionowanej czynności wciąż jest prowadzone. Jeżeli uzna, że istniejące okoliczności faktyczne dopuszczają merytoryczne rozpoznanie skargi na czynność egzekucyjną, jednoznacznie orzeknie o jej zasadności lub nie, uwzględniając przy tym ocenę zasadności poszczególnych podniesionych w niej zarzutów i jej wpływ na rozstrzygnięcie.

Zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania. Uznając, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił oba te postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).