Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] odmawiającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w zakresie określenia Spółce A zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wnioskiem z dnia 05 października 2009 r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że równolegle zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w postaci nie brania przez stronę udziału w postępowaniu bez jej winy, konkretnie w części dotyczącej prawa wniesienia zarzutów lub wyjaśnień do protokołu kontroli, bowiem protokół kontroli nie został doręczony pełnomocnikowi strony osobiście lecz do kancelarii pełnomocnika w czasie (w dniu 20 sierpnia 2008 r.), gdy ze względu na stan zdrowia nie był w stanie podjąć czynności wniesienia zastrzeżeń do protokołu. Organ I instancji, mimo posiadanej w tym względzie wiedzy, doręczył protokół kontroli do kancelarii pełnomocnika strony. Strona przedstawiła kserokopie zwolnień lekarskich pełnomocnika w dniach 18 maja – 17 lipca i 17 lipca – 08 września 2008 r. oraz pismo z dnia 16 lipca 2008 r. informującego organ o przyszłym wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, wskazując na niewystąpienie wskazanej przez stronę przesłanki, opisanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Brak złożenia zarzutów do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu nie zamyka drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu, korzystając z uprawnienia z art. 200 Ordynacji pełnomocnik strony złożył pismo odnosząc się do ustaleń protokołu kontroli i zgłosiła wnioski dowodowe. Wniósł także odwołanie od decyzji organu I instancji, a w toku postępowania odwoławczego nie skorzystał z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił organ, że strona nie wskazała na przesłanki, które zaistniałyby w toku postępowania odwoławczego, natomiast zarzuty podnoszone pod adresem postępowania przed organem I instancji rozpatrywał organ odwoławczy.

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej orzekającego jako organ I instancji podzielił organ odwoławczy stanowisko w niej zawarte. Wyjaśnił organ na czym polega postępowanie odwoławcze, stwierdzając, że gdyby organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części uchyliłby decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podniósł, że rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku VAT za 2003 r. organ odwoławczy rozpoznał ją ponownie i nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących udziału strony w postępowaniu. Także w toku postępowania odwoławczego strona działająca przez pełnomocnika miała pełną możliwość uczestniczenia w postępowaniu i mimo wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ odwoławczy nie otrzymał żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń. Wskazał organ, że kontrola podatkowa kończy się protokołem kontroli, który jest jednym z dowodów przyjętych w postępowaniu. Organ nie jest związany protokołem kontroli ani z niego wynikającym skutkiem, bowiem dokonuje oceny jego treści w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu prawidłowe było doręczenie wyniku kontroli na wskazany przez pełnomocnika strony adres kancelarii, a nie złożenie zastrzeżeń do wyniku kontroli nie ograniczyło praw strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, o czym świadczy szereg pism złożonych w trakcie postępowania, m. in. wskazane przez organ I instancji pismo z dnia 29 września 2008 r., w którym pełnomocnik strony odniósł się do ustaleń protokołu kontroli i zgłosił wnioski dowodowe. Nie zgodził się organ z zarzutami strony odnośnie braków formalnych decyzji.

W skardze od powyższej decyzji skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucił: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji przez ustalenie, że przesłanka ta spełniona jest tylko na wypadek niezawinionej absencji strony w całym postępowaniu, nie dotyczy niezawinionego udziału w niektórych czynnościach; błędną wykładnię art. 291 § 3 Ordynacji, że skutek zastrzeżony w tym przepisie nie wiąże organów lecz stronę względnie ustalenie, że skutek ten może być likwidowany dalszymi czynnościami; błędną wykładnię art. 291 § 1 Ordynacji, że zdolność wykonywania innych praw procesowych strony organ może przyjąć za równoważne wykonaniu prawa zastrzeżeń do protokołu kontroli; błędną wykładnię art. 290 § 1 Ordynacji przez odmowę protokołowi kontroli ustalenia istotnego znaczenia dowodowego, które to naruszenia spowodowały pogorszenie sytuacji procesowej strony przez zawężenie oceny dowodów do sformalizowanego skutku z art. 291 § 3 Ordynacji z ograniczeniem materiału dowodowego co oznacza naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) lub b) w zw. z § 2 Ordynacji przez wydanie decyzji bez uwzględnienia przedawnienia, co skojarzone jest z naruszeniem wykładni tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Omówienie skargi należy rozpocząć od wskazania, że przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zostały wymienione enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako, że wznowienie postępowania jest szczególnym trybem postępowania, którego istota sprowadza się do wyeliminowania wadliwej decyzji ostatecznej z obrotu prawnego, wspomniane przesłanki należy interpretować w sposób ścisły.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...], strona skarżąca została rzeczywiście pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym nie ze swojej winy, a tym samym, czy spełniona została przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną jeżeli strona nie ze swojej winy nie brała w nim udziału.

Podstawowym przepisem regulującym udział strony w postępowaniu podatkowym, jest art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym w każdym jego stadium oraz umożliwić wypowiedzenie się jej, co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych wniosków. Zasada ta została rozwinięta w szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym między innymi w art. 200 tej ustawy, stanowiącym o prawie strony do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, czy też w art. 190 Ordynacji, dotyczącym udziału strony w przeprowadzaniu niektórych dowodów.

Należy zauważyć, że dla naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia to, czy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym czy też ograniczono jej prawo do uczestniczenia w niektórych, ale istotnych dla sprawy, czynnościach procesowych. W każdym natomiast przypadku takiego uchybienia, pominięcie strony musi być wynikiem jej niezawinionego zachowania. Oznacza to w istocie obiektywizację odpowiedzialności organu podatkowego, który odpowiada tu za każdy przypadek naruszenia przepisów Ordynacji, regulujących udział strony w postępowaniu.

Nie każde jednak naruszenie w tym zakresie musi skutkować zaistnieniem podstawy do wznowienia postępowania podatkowego o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu ma być bowiem gwarantem jej możliwości wypowiedzenia się w sprawach kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pominięcie strony w niektórych czynnościach, które mogą być następnie w pełni przez nią zweryfikowane nie może zatem stanowić podstawy do uznania, że została ona pozbawiona prawa do udziału w postępowaniu.

Osobną kwestią jest to, czy wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia postępowania dotyczy także uchybień mających miejsce na gruncie procedur pomocniczych wobec postępowania podatkowego, takich jak kontrola podatkowa. W ocenie składu orzekającego, pomimo tego, że zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej, do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio także przepisy rozdziału 1 działu IV tej ustawy, a więc również art. 123 § 1, ewentualne uchybienia na tym etapie nie mogą mieć wpływu na przebieg samego postępowania podatkowego.

Z całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że pojęcie "postępowanie" zasadniczo określa procedurę, o której mowa w dziale IV tej ustawy, zatytułowanym: "Postępowanie podatkowe". Natomiast w dziale VI tej ustawy, zatytułowanym: "Kontrola Podatkowa", w kontekście procedury w nim uregulowanej, używane jest wyłącznie pojęcie "kontrola podatkowa".

Rozróżnianie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w tym zakresie uzasadnione jest także względami wykładni celowościowej - oba typy procedur różnią się od siebie celami oraz ewentualnymi skutkami prawnymi dla strony. Kontrolę podatkową wszczyna się w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i stanowi ona etap poprzedzający właściwe postępowanie podatkowe, które kończy się rozstrzygnięciem merytorycznym, dotyczącym bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatnika.

Tym samym należy uznać, że treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się jedynie do samego postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania nie jest zatem możliwe z powodu samych tylko uchybień powstałych na gruncie kontroli podatkowej.

Mając powyższe rozważania na uwadze, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] Nr [...] skarżąca nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Nie ulega także wątpliwości, w oparciu o akta administracyjne sprawy, że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca miała zapewnione prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu, czego z resztą sama nie kwestionowała. Natomiast w kwestii domniemanego naruszenia zasady uczestnictwa w toku kontroli podatkowej, należy wskazać, jak uczyniono to wyżej, że ewentualne uchybienia w tym względzie nie mają wpływu na tok postępowania podatkowego.

Wskazać bowiem należy, że protokół kontroli, w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie według zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (uszczegółowionym w art. 187 § 1 tej ustawy) organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten jest wyrazem obowiązywania zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z nią, ciężar dowodu w sprawie spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Organ jest przede wszystkim zobowiązany do takiego ukształtowania postępowania dowodowego, aby mógł on w sposób obiektywny rozstrzygnąć o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak podnosi się w orzecznictwie i w doktrynie, ocena ta nie ma charakteru dowolnego. Organ podatkowy, powinien kierować się tu zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednocześnie w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który stanowiłby, że określonej kategorii dowodów przysługuje szczególna moc dowodowa.

Tym samym podatnikowi na gruncie postępowania podatkowego przysługują wszelkie środki dopuszczone ustawą, w celu zakwestionowania dowodu z protokołu kontroli.

Powyższemu nie uchybia treść art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń przez kontrolowanego, w terminie czternastu dni od otrzymania protokołu kontroli, przyjmuje się, że nie kwestionuje on ustaleń kontroli. Sformułowanie to ustanawia bowiem jedynie domniemanie zgodności ustaleń zawartych w tym protokole z istniejącym stanem faktycznym. Nie wyłącza to jednak możliwości kwestionowania tych ustaleń w postępowaniu podatkowym.

Na marginesie należy odnieść się do choroby pełnomocnika strony skarżącej, jako przeszkody uniemożliwiającej złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli. W ocenie Sądu obowiązkiem pełnomocnika w takim przypadku jest znalezienie odpowiedniego zastępstwa, zwłaszcza, że jak wynika z zaświadczeń lekarskich znajdujących się w aktach sprawy, pełnomocnik w okresie choroby mógł chodzić. .

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia, nie uwzględnionego przez organ II instancji, wskazać należy, że we wznawianej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem przedawnić się. Nie ma przy tym znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie czy też z uwagi na grożące skarżącej postępowanie egzekucyjne.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak na wstępie.